Организация приобрела комплекс скважин вместе с относящейся к ним геолого-разведочной информацией. При приобретении отсутствовала информация о том, какие из приобретенных скважин пригодны к эксплуатации, а какие — нет.
В организации планируется списание скважины по техническим причинам — многочисленные нарушения целостности эксплуатационной колонны. Данное заключение сформировано техническими специалистами организации. Данная скважина была приобретена в 2015 г. В связи с тем, что скважина находилась по фонду скважин в консервации и не пригодна к эксплуатации без проведения дополнительный работ по расконсервации и освоению, данный объект был отнесен в состав незавершенного строительства. Работы по расконсервации, капитальному ремонту скважины и прочие геологические исследования по данной скважине не производились.
Изначально данная скважина была построена как поисковая при поиске и оценке месторождения более 20 лет назад и никогда не добывала нефть. Вместе со скважиной были получены паспорт скважины и дело скважины (предоставлена геологическая информация по скважине).
Информация, содержащаяся в паспорте ликвидируемой поисковой скважины, может быть использована организацией в дальнейшем в предпринимательской деятельности (в частности, для геолого-разведочных целей).
В письме Минфина России от 06.12.2016 № 03-03-06/1/72448 рассмотрен вопрос об учете расходов на ликвидацию непродуктивной скважины, в котором указано, что стоимость ликвидируемого объекта незавершенного строительства не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Рассмотрим, как учесть указанные расходы в налоговом учете.
Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на освоение природных ресурсов (материальные расходы), суммы амортизационных отчислений и прочие расходы.
При этом налоговым законодательством установлен специальный порядок учета расходов на освоение природных ресурсов, в том числе связанных со строительством (бурением) и последующей ликвидацией непродуктивных поисковых и разведочных скважин, геолого-поисковыми работами.
Так, согласно п. 1 ст. 261 НК РФ в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера. К расходам на освоение природных ресурсов, в частности, относятся расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), в том числе расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.
Таким образом, исходя из абз. 2 п. 1 ст. 261 НК РФ перечень расходов на освоение природных ресурсов является открытым, в связи с чем налогоплательщик может самостоятельно определить расходы, относящиеся к процессу освоения природных ресурсов, исходя из конкретных условий и обстоятельств своей хозяйственной деятельности (смотрите также постановление АС Западно-Сибирского округа от 09.10.2015 № Ф04-24816/15 по делу № А27-21885/2014). Как указано в определении КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, «законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет».
Порядок проведения работ по поиску, разведке, оценке и разработке нефти и газа определены Временным положением об этапах и стадиях геолого-разведочных работ на нефть и газ (далее — Положение), утвержденным приказом Министерства природных ресурсов Российской Федерации от 07.02.2001 № 126 (далее — Приказ Минприроды № 126). Из указанного Положения следует, что поисковооценочные и разведочные работы являются стадиями (этапами) геологоразведочного процесса.
При этом на каждой из этих стадий применяется бурение соответствующих скважин. Согласно п.п. 2.4, 2.6 «Временной классификации скважин, бурящихся при геолого-разведочных работах и разработке нефтяных и газовых месторождений (залежей)», утвержденной приказом Минприроды № 126, бурение (строительство) поисковых и разведочных скважин является основным видом работ по освоению природных ресурсов (поискам и оценке месторождений, разведке полезных ископаемых). В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.12.2009 № 10592/09 указывается на то, что согласно Временной классификации скважин скважины подразделяются на опорные, структурные, поисковооценочные, разведочные, эксплуатационные и другие в зависимости от цели, для которой они используются на определенной стадии работ. Однако все эти скважины бурятся в рамках работ геолого-разведочного процесса, а следовательно, затраты на строительство (бурение) любых скважин относятся к расходам на освоение природных ресурсов (смотрите также определение ВАС РФ от 11.01.2010 № ВАС-14754/09).
В соответствии с п. 9 ст. 22 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» и соответствующими лицензионными соглашениями пользователь недр в том числе обязан обеспечить ликвидацию в установленном порядке горных выработок и буровых скважин, не подлежащих использованию. Пользователь недр обеспечивает ликвидацию скважин, не подлежащих использованию, а также сохранность скважин, которые могут быть использованы при разработке месторождения и (или) в иных хозяйственных целях (Раздел LVII приказа Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному надзору от 12.03.2013 № 101 «Об утверждении Федеральных норм и правил в области промышленной безопасности «Правила безопасности в нефтяной и газовой промышленности»).
Таким образом, из анализа положений статей 261 и 325 НК РФ, а также содержания нормативных правовых актов, регулирующих порядок создания и ликвидации скважин, следует, что действующее законодательство предусматривает возможность признания расходов на освоение природных ресурсов в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и включает в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ, в том числе и поисковых скважин.
По нашему мнению, поскольку рассматриваемая скважина была построена как поисковая при поиске и оценке месторождения, и геологическая информация по скважине, содержащаяся в ее паспорте и деле скважины, представляет интерес для деятельности организации, то затраты, связанные с приобретением данной скважины, можно рассматривать в качестве расходов на освоение природных ресурсов. В частности, скважина расположена в пределах лицензионного участка, на котором уже осуществляется добыча нефти, а потому информация, содержащаяся в паспорте и деле скважины (в частности о пластах породы), представляют интерес как для целей эксплуатации, так дальнейшей разработки участка.
Отметим, что нормы НК РФ не предусматривают каких-либо специальных требований к категории ликвидации скважины для признания расходов по ст. 261 НК РФ.
Так, пунктом 5 ст. 325 НК РФ установлено, что в случае, если скважина оказалась (признана) непродуктивной, то расходы налогоплательщика, осуществляемые по ликвидации такой скважины, относятся также в состав расходов, учитываемых по данному объекту в налоговом учете, в порядке, установленном ст. 261 НК РФ.
В целях учета при налогообложении прибыли расходов на ликвидацию скважин п. 5 ст. 325 НК РФ не устанавливает каких-либо ограничений по видам скважин (поисковая, разведочная, опорная, параметрическая и т.д.) (постановление ФАС Московского округа от 20.09.2013 Ф05-9819/13).
Согласно письму Минфина России от 12.11.2008 № 03-03-06/1/626 по вопросу возможности учета в целях налогообложения прибыли расходов на ликвидацию поисково-оценочных и разведочных скважин, ликвидируемых по любому основанию в соответствии с требованием отраслевого законодательства, расходы налогоплательщика на освоение природных ресурсов, учитываемые в соответствии со ст. 261 НК РФ, включают в себя расходы налогоплательщика на строительство и ликвидацию всех скважин, связанных с проведением геолого-разведочных работ на нефть и газ в соответствии с указанным положением (включая поисково-оценочные и разведочные скважины), ликвидируемых в соответствии с требованием законодательства. Отметим, что суды принимают во внимание данное письмо (смотрите, например, постановления Девятого ААС от 08.05.2013 № 09АП-12760/13, ФАС Московского округа от 26.03.2010 № КАА40/2651-10).
В письме от 14.09.2009 № 03-0306/1/581 Минфин России прямо указал: «поскольку отраслевой Инструкцией установлен порядок ликвидации скважин по технологическим, экологическим и другим причинам и данные расходы соответствуют условиям п. 1 ст. 252 Кодекса, налогоплательщик может учитывать расходы на строительство и ликвидацию таких разведочных скважин в соответствии с положениями ст. 261 Кодекса».
Разъяснений контролирующих органов, подтверждающих либо опровергающих вывод о распространении положений ст. 261 НК РФ на приобретенные поисково-разведывательные скважины, не обнаружено. Однако существуют немногочисленные примеры судебной практики, в которых при рассмотрении споров о расходах, относящихся к приобретенным скважинам, применялись специальные положения ст. 261 НК РФ. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.08.2010 № А3315047/2009 суд, рассматривая спор в отношении скважины, внесенной в уставной капитал и скважины, приобретенной на основании договора купли-продажи, применял ст. 261 НК РФ.
В постановлении Девятого ААС от 20.12.2013 по делу № А40-43280/12-90231 указано, что по расходам, произведенным обществом, основным видом деятельности которого является добыча полезного ископаемого, существуют специальные положения по отнесению в расходы затрат на создание ликвидированного имущества, участвующего в разработке месторождения — т.е. ст.ст. 261 НК РФ и 325 НК РФ.
В то же время в постановлении ФАС Московского округа от 27.02.2012 № Ф05-14903/11 суд рассматривал вопрос о списании расходов на ликвидацию скважины, которая ранее была приобретена законсервированной и не эксплуатировалась. При этом суд исходил не из положений ст. 261 НК РФ, а из общих положений главы 25 НК РФ, в частности ст. 252 НК РФ.
В любом случае, стоимость ликвидированной скважины может быть учтена в расходах для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ — как другие обоснованные расходы (смотрите, например, постановление Девятого ААС от 20.12.2013 по делу № А40-43280/1290-231 (определением ВАС РФ от 08.07.2014 № ВАС-9115/14 отказано в передаче этого дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора).
Что касается выводов, содержащихся в письме Минфина России от 06.12.2016 № 03-03-06/1/72448, отметим, что суды при вынесении решений исходят из открытого перечня оснований для включения затрат во внереализационные расходы (пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ), а также из общего принципа равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ). Сложившаяся судебная практика сформировала вывод о правомерности включения в расходы и стоимости объектов незавершенного строительства, которые не были приняты к учету в качестве основных средств, при условии соблюдения требований экономической оправданности затрат на тот момент, когда они были произведены.
Как следует из приложения 2, утвержденного приказом Минприроды № 126, поисково-оценочные, разведочные скважины проектируются с учетом возможности использования их в дальнейшем для эксплуатации залежей нефти и газа, то есть в качестве основных средств. В рассматриваемой ситуации скважины, в том числе и эксплуатируемые в настоящее время, приобретались организацией в комплексе, что являлось условием договора купли-продажи. Целью приобретения являлось использование приобретаемых скважин в производственных целях, необходимость в ликвидации одной из приобретенных скважины вызвана требованием отраслевого законодательства.
Кроме того, организация может использовать информацию, содержащуюся в паспорте и деле ликвидированной скважины в будущем, в том числе и реализовать ее третьему лицу (например, в постановлении ФАС Московского округа от 04.03.2009 № КАА40/1003-09 суд признал возможность реализации информации по ликвидированным скважинам: «Информация является самостоятельным объектом гражданских прав, следовательно, может быть предметом договора куплипродажи, в связи с этим по указанному договору приобретались не скважины или затраты на их строительство, а пакет геолого-разведочной информации, при этом факт, что цена договора формировалась в том числе исходя из стоимости работ по строительству (бурению) разведочных скважин, не свидетельствует о передаче по договору ликвидированных скважин». Смотрите также постановление Девятого ААС от 18.11.2008 № 09АП-13131/2008).
Например, в определении ВАС от 20.01.2011 № ВАС-18063/10 об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ коллегия судей, отказывая налоговому органу в пересмотре судебных актов, прямо отметила, что позиция судов о правомерности учета стоимости объекта незавершенного строительства при его ликвидации в составе внереализационных расходов корреспондирует закрепленному в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ положению, допускающему при ликвидации основного средства включение в состав расходов его остаточной стоимости (смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.09.2010 по делу № А387141/2009).
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 03.09.2007 № А2811054/2006-320/23 суд указал на правомерность отнесения расходов на строительство ликвидированного объекта незавершенного строитель ства. При этом рассматривался вопрос о полном выбытии объекта незавершенного строительства, а не о его части. Суд отметил, что ст. 265 НК РФ содержит открытый перечень внереализационных расходов, а запрет на отнесение налогоплательщиком данных затрат к расходам поставил бы его в неравное положение с лицом, которое выводит основные средства из эксплуатации и имеет право на включение в расходы суммы недоначисленной амортизации (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ), что противоречит принципу равенства налогообложения, предусмотренному в статье 3 НК РФ.
В постановлении ФАС Московского округа от 06.06.2013 по делу № А40-120176/12-140-734 указано на правомерность отнесения обществом в расходы затрат на бурение ликвидированных поисково-оценочных скважин, поскольку для целей признания в расходах стоимости объекта имущества как завершенного (в виде недоначисленной амортизации), так и незавершенного строительства имеет значение лишь то обстоятельство, насколько экономически обоснованы были затраты на его создание, были ли они связаны с производством и присутствовала ли цель извлечения дохода при осуществлении данного вида расходов. При этом причины проведения ликвидации значения не имеют, поскольку речь идет не о затратах на ликвидацию, а о расходах на создание ликвидируемого объекта, которые и должны подвергаться оценке с точки зрения экономической оправданности.
К сведению:
Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов регламентирован статьей 325 НК РФ, из которой следует, что расходы на освоение природных ресурсов, относящиеся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, отражаются обособленно. К расходам, относящимся к конкретному объекту, создаваемому в процессе освоения участка, относятся расходы, непосредственно связанные со строительством сооружений (в том числе скважин), которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств.
Аналогичное положение содержится в п. 4 ст. 261 НК РФ, из которого следует, что расходы для целей налогообложения по непродуктивной скважине списываются при условии раздельного учета расходов по этой скважине.