Ситуация
Сервер принят к учету в 2017 году, по техническим характеристикам срок полезного использования (далее — СПИ) — пять лет. С 01.01.2017 применение норм постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 для целей бухгалтерского учета не предусмотрено (по постановлению Правительства РФ от 07.07.2016 № 640). Следовательно, организация исходя из СПИ должна отнести его к третьей амортизационной группе.
Согласно ст. 374 НК РФ не являются объектами налогообложения налогом на имущество объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. В Классификации сервер поименован как вторая амортизационная группа. В целях налогового учета сервер включен во вторую амортизационную группу.
У бухгалтера возникли вопросы: как учитывать данный объект при расчете налога на имущество в 2018 году и к какой амортизационной группе отнести данный сервер в бухгалтерском учете?
Кратко на данные вопросы можно ответить так: организация вправе не относить сервер к объектам налогообложения налогом на имущество.
Для целей бухгалтерского учета организация вправе установить для сервера срок полезного использования, отличающийся от срока полезного использования, указанного для данного вида ОС в Классификации, опираясь, в частности, на данные технической документации. Вместе с тем заметим, что нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету (в отличие от НК РФ) не предусматривают распределение ОС по амортизационным группам.
В обоснование позиции можно привести следующие аргументы со ссылками на нормативные документы.
Определение срока полезного использования основных средств
Информация об основных средствах (далее — ОС) формируется в бухгалтерском учете коммерческой организации с учетом правил, установленных ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01).
Стоимость объектов ОС в общем случае погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01) одним из способов, установленных п. 18 ПБУ 6/01. При этом применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
В свою очередь, под сроком полезного использования, согласно п. 4 ПБУ 6/01, понимается период, в течение которого использование объекта ОС приносит организации экономические выгоды (доход).
При этом в силу п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из:
- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
Таким образом, для целей бухгалтерского учета организация вправе самостоятельно определять срок полезного использования, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 20 ПБУ 6/01 (письма Минфина России от 07.05.2013 № 07-01-06/15879, от 27.03.2006 № 03-06-01-04/77).
В налоговом учете на основании п. 1 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество (в частности, ОС, признаваемые таковыми (п. 1 ст. 257 НК РФ)) распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. При этом срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация, постановление № 1).
До 2017 года в абз. 2 п. 1 постановления № 1 содержалась оговорка о том, что Классификация может применяться и для целей бухгалтерского учета. Исходя из этого организация была вправе (но не была обязана) использовать положения Классификации для целей бухгалтерского учета, если указывала об этом в своей учетной политике. С 01.01.2017 данный абзац утратил силу (п. 2 постановления Правительства РФ от 07.07.2016 № 640, п. 1 Изменений, утвержденных этим документом).
Такая поправка не означает запрета на применение Классификации в целях бухгалтерского учета, а связана с тем, что вопросы бухгалтерского учета не регулируются НК РФ и принятыми в соответствии с ним подзаконными актами.
Организация в бухгалтерском учете устанавливает ожидаемый (реальный) срок полезного использования ОС, руководствуясь ПБУ 6/01. В целях же налогообложения прибыли на основании Классификации определяется период, в течение которого списывается налоговая стоимость ОС.
Поэтому и с 01.01.2017 при определении срока полезного использования ОС для целей бухгалтерского учета организации могут ориентироваться на положения Классификации (соответственно, в редакции постановления Правительства РФ от 07.07.2016 № 640).
При установлении сроков полезного использования ОС по Классификации особенности, связанные с конкретными условиями использования ОС (например, агрессивная среда, режим эксплуатации), не учитываются.
Кроме того, исходя из технической документации срок полезного использования может отличаться от сроков, установленных постановлением № 1.
Таким образом, организация вправе для целей бухгалтерского учета установить для сервера срок полезного использования, отличающийся от срока полезного использования, указанного для данного вида ОС в Классификации, опираясь, в частности, на данные технической документации.
И, кроме того, нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету (в отличие от НК РФ) не предусматривают распределение ОС по амортизационным группам.
Применение нормы подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций в общем случае признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Имущество, не признаваемое объектом налогообложения, перечислено в п. 4 ст. 374 НК РФ. К такому имуществу среди прочего отнесены объекты ОС, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией.
Из прямого прочтения данной нормы следует, что не признаются объектами налогообложения объекты ОС, которые в Классификации упомянуты в первой и второй амортизационных группах.
В подобном смысле нами поняты и разъяснения Минфина, данные в ряде писем. Так, в письме Минфина России от 22.09.2016 № 03-05-0501/55385 отмечено, что в силу подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ в целях применения указанной налоговой преференции по налогу на имущество организаций применяется Классификация.
В письме Минфина России от 14.11.2016 № 03-03-06/1/66701 специалисты финансового ведомства указали, что на основании НК РФ подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется к ОС, классифицируемым в соответствии с постановлением № 1.
В письме Минфина России от 06.10.2016 № 03-05-05-01/58129 сказано, что при определении объектов налогообложения по налогу на имущество организаций подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется в соответствии с Классификацией, действовавшей на дату принятия к налоговому учету амортизируемого имущества. При этом в отношении ОС, принятых к учету с 1 января 2017 года, применяется Классификация с учетом изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 07.07.2016 № 640.
Следовательно, если какой-либо объект ОС, учитываемый на балансе организации в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, в Классификации поименован в первой или второй амортизационной группе, он не признается объектом налогообложения по налогу на имущество. Иными словами, возможность налогоплательщика применить норму подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ связывается именно с наличием конкретного объекта в определенных группах Классификации и не зависит от срока, установленного в бухгалтерском учете.
В данном случае организация вправе не относить сервер к объектам налогообложения налогом на имущество.