Как правило, строительные компании имеют несколько объектов в разных частях города. Чтобы постоянно контролировать проведение строительных работ, решать текущие задачи, сотрудникам приходится выезжать на стройплощадки. Зачастую работник, ответственный за эти объекты, использует личный автомобиль для перемещения между ними и офисом.
При использовании личного автомобиля в служебных целях отношения работника с организацией могут быть оформлены одним из следующих способов:
• выплата компенсации за использование для служебных поездок личного легкового автомобиля;
• аренда автомобиля.
Рассмотрим каждый из вариантов.
КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ДЛЯ СЛУЖЕБНЫХ ПОЕЗДОК ЛИЧНОГО ЛЕГКОВОГО АВТОМОБИЛЯ
В соответствии со ст. 188 ТК РФ при использовании работником с согласия или ведома работодателя и в его интересах личного имущества работнику выплачивается компенсация за использование, износ (амортизацию) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств и материалов, принадлежащих работнику, а также возмещаются расходы, связанные с их использованием. Размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.
То есть при использовании личного имущества работник может получать два вида выплат:
• компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;
• возмещение расходов, связанных с использованием имущества.
Выплата и размер компенсации за использование личного имущества определяются соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). В ТК РФ компенсации за использование личных транспортных средств отдельно не выделены, следовательно, никаких специальных норм для них не предусмотрено. Соответственно, стороны трудового договора вправе установить любой размер такой компенсации или определить порядок ее расчета (например, предусмотрев, что компенсация выплачивается ежемесячно в твердой денежной сумме независимо от количества календарных дней в месяце).
Условиями соглашения может быть определена выплата суммы средств в качестве компенсации за использование личного автомобиля, а также сумма расходов работника, израсходованная на приобретение горюче-смазочных материалов (ГСМ) для производственных целей (возмещение расходов на приобретение ГСМ, например, может производиться по фактическим расходам, подтвержденным соответствующими документами (счетами, квитанциями, кассовыми чеками и другими)). В соглашении целесообразно закрепить, как будет определяться размер произведенных работником расходов. Иными словами, стороны трудового договора вправе установить любой разумный размер компенсации или определить порядок ее расчета.
При этом специалисты финансового ведомства и налоговых органов отмечают, что конкретный размер анализируемой компенсации определяется в зависимости от интенсивности использования личного имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 16.11.2006 № 03-03-02/275, УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 № 20-15/001797@).
Таким образом, из положений ст. 188 ТК РФ следует, что первичным основанием для выплаты работнику компенсации за использование личного автомобиля для служебных целей является соответствующее соглашение сторон трудового договора, в данном случае — дополнительное соглашение к трудовому договору.
Несмотря на то, что соглашением сторон сумма компенсации может быть установлена и выплачена в любом разумном размере, расходы на выплату компенсации за использование личных автомобилей в служебных поездках могут относиться к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, в пределах норм, установленных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 92 (далее — Постановление № 92) (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, письма Минфина России от 19.08.2016 № 03-03-06/1/48789, от 04.12.2015 № 03-03-06/70852, от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406, от 11.04.2013 № 03-04-06/11996 (п. 1), от 05.12.2012 № 0303-06/1/629, смотрите также письмо Минтруда России от 25.07.2014 № 173/В-347). Представители налоговых органов поддерживают данную позицию (письмо УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 № 16-15/076207@).
При этом на основании п. 38 ст. 270 НК РФ сверхнормативные расходы на выплату компенсации для целей исчисления налога на прибыль не учитываются.
Действующие нормы расходов организаций на выплату компенсации составляют: для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см — 1200 руб. в месяц, свыше 2000 куб. см — 1500 руб. в месяц.
Согласно позиции Минфина России и налоговых органов, в нормах, установленных Постановлением № 92, уже учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, ГСМ, техническое обслуживание и ремонт), в связи с этим стоимость ГСМ, компенсируемая организацией сотрудникам свыше этих норм, не может быть включена в состав расходов (письма Минфина России от 07.12.2017 № 03-03-06/1/81558, от 14.08.2017 № 03-03-06/1/52036, от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050, от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39239, письма УФНС России по г. Москве от 13.01.2012 № 20-15/001797@, от 04.03.2011 № 1615/020447@, смотрите также решение ВАС РФ от 18.09.2009 № ВАС-10278/09). Так, в письме Минфина России от 10.04.2017 № 03-03-06/1/21050 сказано, что, поскольку в размерах вышеуказанных компенсаций, установленных законодательством, учтено возмещение затрат, возникающих в процессе эксплуатации автомобилей (износ, ГСМ, ремонт), стоимость ГСМ, возмещаемая организацией сотрудникам, использующим личный автомобиль в служебных целях, не может быть повторно включена в состав расходов, т.е. помимо сумм компенсаций, выплачиваемых работникам организации за использование личных автомобилей в служебных целях (смотрите также письмо Минфина России от 04.12.2015 № 03-03-06/70852).
Иными словами, если сотруднику выплачивается компенсация за использование личного легкового автомобиля для служебных поездок, то одновременно расходы, связанные с текущей эксплуатацией (в частности, на ГСМ) этого автомобиля, не могут быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли (письма: Минфина России от 04.12.2015 № 03-03-06/70852, УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 № 26-12/02238).
Отметим, что в арбитражной практике известны случаи, когда суды поддерживают такую позицию налогового органа (смотрите, например, постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 № Ф09-9153/08-С3 (определением ВАС РФ от 29.01.2009 № 495/09 отказано в передаче рассмотренного дела на пересмотр в порядке надзора)).
Кроме того, по мнению представителей налоговых органов, за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается (смотрите, например, письма УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776, от 31.03.2006 № 1811/3/25186, УМНС России по г. Москве от 09.01.2003 № 26-12/02238). Как разъясняет финансовое ведомство, компенсация, выплачиваемая работнику за время его нахождения в очередном отпуске или на больничном, т.е. за время, когда личный транспорт этого работника фактически не использовался в производственных целях, не может учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы (письмо Минфина России от 03.12.2009 № 03-04-06-02/87).
Таким образом, при выплате работнику компенсации за использование его автомобиля в служебных целях стоимость ГСМ и других компенсируемых работнику расходов, превышающих установленные Постановлением № 92 нормы, не может быть учтена в целях налогообложения прибыли независимо от того, что сама сумма согласованной сторонами компенсации может быть любой. Противоположная позиция, вероятнее всего, приведет к возникновению разногласий с контролирующими органами.
Для документального подтверждения расходов на компенсацию за использование личного автомобиля необходимы следующие документы:
1) соглашение между работником и работодателем, выраженное в письменной форме (ст. 188 ТК РФ). В соглашении должны быть зафиксированы:
• вид используемого имущества и его характеристики. Если таким имуществом является автомобиль, то необходимо указать его технические и регистрационные данные;
• порядок использования имущества;
• размер компенсации за использование;
• порядок возмещения расходов, связанных с использованием имущества. При этом необходимо указать виды возмещаемых расходов, порядок их подтверждения работником и т.д.;
• срок использования имущества;
2) приказ руководителя организации, в котором указывается размер компенсации, рассчитываемый с учетом интенсивности использования имущества.
Кроме того, учитывая разъяснения Минфина России, приведенные в письмах от 21.09.2011 № 03-04-06/6228, от 31.12.2010 № 03-04-06/6-327, от 24.03.2010 № 03-04-06/6-47, рекомендуем иметь в наличии документы, подтверждающие:
• принадлежность используемого имущества работнику (документы о собственности, доверенность и другие);
• фактическое использование имущества в интересах работодателя;
• суммы произведенных расходов.
К таким документам относятся:
• копия технического паспорта транспортного средства. По нашему мнению, это может быть также копия свидетельства о регистрации транспортного средства или доверенность (в отношении управления автомобилем по доверенности смотрите также письма Минфина России от 03.05.2012 № 03-03-06/2/49, от 27.12.2010 № 03-03-06/1/812, постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 № Ф09-1388/14);
• платежные документы (квитанции к ПКО, товарные и кассовые чеки);
• документы, подтверждающие необходимость использования личного автомобиля работника в служебных целях. Выплата производится в тех случаях, когда работа по роду производственной (служебной) деятельности связана со служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями. Документом, подтверждающим такую необходимость, может служить должностная инструкция;
• путевые листы (письма Минфина России от 27.06.2013 № 03-0405/24421, от 29.12.2006 № 03-05-0204/192, УФНС России по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016776, от 20.09.2005 № 20-12/66690, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17.02.2006 № А66-7112/2005).
С 01.01.2013 (дата вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон № 402-ФЗ) формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (смотрите в связи с этим информацию Минфина РФ от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012). С этой даты все формы первичных учетных документов должен определять руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402ФЗ). Однако остается неизменным требование соблюдать утвержденные в установленном порядке обязательные реквизиты и порядок заполнения путевых листов (ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», Приказ Минтранса РФ от 18.09.2008 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»).
Реквизиты путевого листа должны также соответствовать требованиям к обязательным реквизитам первичного учетного документа, установленным ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ (смотрите постановления Четвертого ААС от 10.10.2016 № 04АП-5047/16, Двадцатого ААС от 31.08.2015 № 20АП-3686/15).
Расходы в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей признаются в целях налогообложения прибыли на дату ее выплаты работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ДОГОВОР АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА С ЭКИПАЖЕМ
В соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.
Согласно ст. 634 ГК РФ арендодатель в течение всего срока договора аренды транспортного средства с экипажем обязан поддерживать надлежащее состояние сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей.
На основании ст. 636 ГК РФ арендатор несет расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем.
Из разъяснений уполномоченных органов (письмо Минфина России от 01.12.2009 № 03-03-06/1/780) следует: поскольку договор аренды транспортного средства с экипажем содержит два предмета договора — это передача права по владению и пользованию автомобилем и услуги по управлению автомобилем, в таком договоре необходимо предусмотреть отдельно сумму вознаграждения за аренду автомобиля и сумму вознаграждения за услуги по его управлению.
При этом порядка такого разделения законодательство не содержит, и поскольку стороны свободны в заключении договора (ст. 421 ГК РФ), то размер составляющих определяется по соглашению сторон (смотрите постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2016 № 15АП-22383/15).
Арендные платежи учитываются на основании пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Если договор аренды транспортного средства с экипажем заключен с физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, расходы в виде платы за услуги по управлению транспортным средством в соответствии с п. 21 ст. 255 НК РФ могут учитываться в составе расходов на оплату труда. При этом для подтверждения расходов в виде платы за услуги по управлению транспортным средством необходимо наличие документов, подтверждающих факт оказания таких услуг налогоплательщику (организации). Таким документом может быть, например, акт приема-передачи услуг по управлению транспортным средством.
Факт арендных правоотношений можно подтвердить такими документами, как договор аренды (в силу положений ст. 633 ГК РФ договор должен быть заключен в письменной форме), акты оказания услуг по аренде, соответствующие платежно-расчетные документы.
Поскольку согласно ст. 634 ГК РФ обязанность по поддержанию надлежащего состояния сданного в аренду транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей, лежит на арендодателе, следовательно, расходы, связанные с содержанием транспортного средства (приобретение запчастей и ремонт автомобиля), не могут быть учтены арендатором при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, несет арендатор, он вправе учесть эти расходы в целях налогообложения прибыли, подтвердив их соответствующими документами (письмо Минфина России от 01.12.2009 № 03-03-06/1/780). При этом организация может учитывать расходы на приобретение ГСМ (топлива, масел и прочее) либо в соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов, либо согласно пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, как расходы на содержание служебного транспорта в зависимости от назначения используемого транспорта (письмо Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67).
Основным документом для учета использования топлива являются путевые листы, которые не только обосновывают расходы на ГСМ, но и в целом подтверждают экономическую обоснованность и производственную направленность всех затрат, связанных с использованием автотранспорта (смотрите письма Минфина России от 23.09.2013 № 03-03-06/1/39406, от 30.11.2012 № 03-03-07/51, от 13.04.2007 № 14-05-07/6, от 29.12.2006 № 03-05-0204/192, от 16.03.2006 № 03-03-04/2/77, УФНС России по г. Москве от 30.06.2010 № 16-15/068679@, от 22.02.2007 № 20-12/016776 и от 20.09.2005 № 2012/66690, а также письмо Минфина России от 01.11.2013 № 03-03-06/1/46664).
Подтверждать использование работником личного автомобиля в служебных целях может должностная инструкция, из которой будет следовать, например, что работа имеет разъездной характер (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 12.03.2010 № А12-13735/2009).
ДОГОВОР АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА БЕЗ ЭКИПАЖА
В соответствии со ст. 642 ГК РФ по договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации.
В силу ст. 645 ГК РФ арендатор своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством и его эксплуатацию, как коммерческую, так и техническую.
Арендатор в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа обязан поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта (ст. 644 ГК РФ).
То обстоятельство, что арендованным автомобилем будет управлять работник, являющийся арендодателем, не меняет правового регулирования этой сделки, а будет касаться взаимоотношений между работодателем и работником организации в рамках трудового права. Тем самым в случае заключения договора аренды без экипажа не требуется оформлять дополнительное соглашение к трудовому договору (при том, что в нем содержится условие о разъездном характере работы сотрудника), поскольку в данном случае идет речь не о возмещении сотруднику расходов при использовании личного имущества работника, установленном ст. 188 ТК РФ, а о расходах, производимых по иному основанию — в соответствии с отдельным договором аренды.
Если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ). Соответственно, расходы, связанные с исполнением этой обязанности арендатора, могут распределяться между арендатором и арендодателем любым образом по соглашению сторон. Если соответствующего условия договор не содержит, эти расходы возлагаются на арендатора (абзац 2 п. 4 ст. 421 ГК РФ).
Поскольку организация своими силами осуществляет управление арендованным транспортным средством, она не несет дополнительных расходов, связанных с внесением арендодателю этой части платы за управление арендованным имуществом.
По договору аренды транспортного средства без экипажа только арендатор на основании ст. 260 НК РФ может включить в состав расходов затраты на текущий и капитальный ремонт автомобиля (постановление ФАС Северо-Западного округа № А13-10680/2005-21 от 25.06.2007). С позиции Минфина России, предоставленные физическим лицом основные средства не относятся к амортизируемым основным средствам, и для целей налогообложения расходы, связанные с ремонтом таких средств, могут учитываться у арендатора (если договором (соглашением) возмещение вышеуказанных расходов арендодателем не предусмотрено) в соответствии со ст. 264 НК РФ как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (письма Минфина России от 13.12.2010 № 03-03-06/1/773, от 29.11.2006 № 03-03-04/1/806, от 19.12.2005 № 03-03-04/1/429 и письмо ФНС России от 17.08.2009 № 3-2-13/181).
Арендатор вправе учесть расходы, связанные с использованием арендованного имущества, в целях налогообложения прибыли, подтвердив их соответствующими документами (письмо Минфина России от 01.12.2009 № 03-03-06/1/780).
Факт арендных правоотношений можно подтвердить такими документами, как договор аренды, акты приема-передачи имущества от арендодателя арендатору и обратно, соответствующие платежно-расчетные документы.
В общем случае датой отражения арендной платы является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, если данное условие отсутствует, полагаем, расходы можно учесть в последний день отчетного периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИЯ ДОГОВОРА АРЕНДЫ ТРАНСПОРТНОГО СРЕДСТВА БЕЗ ЭКИПАЖА В ДОГОВОР С ЭКИПАЖЕМ
Обращаем ваше внимание о возможности переквалификации налоговыми органами и судами договора аренды транспортного средства без экипажа в договор аренды транспортного средства с экипажем. Приводим ответ аудитора М.В. Буланцова на вопрос одного из клиентов компании «Гарант».
Вопрос: «Организация (УСН с объектом налогообложения «доходы») арендует автомобиль без экипажа у своего директора как у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем. Затраты на содержание автомобиля (приобретенные предварительно за счет собственных средств директора ГСМ, запчасти, стоимость ремонта авто и впоследствии компенсируемые на основании авансового отчета) признаются расходами организации в бухгалтерском учете. Каковы риски возможного доначисления страховых взносов непосредственно с сумм арендной платы (без расходов по содержанию авто) в свете определения Верховного Суда РФ от 30.10.2017 № 308-КГ17-15395?».
Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов — организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в пп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ:
• в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг;
• по договорам авторского заказа в пользу авторов произведений;
• по договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства, в том числе вознаграждения, начисляемые организациями по управлению правами на коллективной основе в пользу авторов произведений по договорам, заключенным с пользователями.
Согласно п. 4 ст. 420 НК РФ не признаются объектом обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), за исключением договоров авторского заказа, договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательских лицензионных договоров, лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Арендная плата, выплачиваемая сотруднику за аренду транспортного средства, связана не с выполнением работ, оказанием услуг по трудовым или гражданско-правовым договорам, а с передачей в пользование имущества. По нашему мнению, она не должна облагаться страховыми взносами.
В письме Минфина России от 01.11.2017 № 03-15-06/71986 также указано, что договор аренды транспортного средства относится к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), и арендная плата, установленная такими договорами аренды, заключенными между организацией и физическими лицами, являющимися и не являющимися работниками организации, и выплачиваемая данным физическим лицам, не является объектом обложения страховыми взносами согласно п. 4 ст. 420 НК РФ.
Отметим, что норма п. 4 ст. 420 НК РФ практически идентична по содержанию правилу части 3 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ), утратившего силу с 01.01.2017. Поэтому мы можем воспользоваться разъяснениями компетентных органов и судебной практикой, относящейся ко времени действия Закона № 212-ФЗ.
Например, Минздравсоцразвития России в письме от 12.03.2010 № 550-19 разъяснило, что к договорам, связанным с передачей в пользование имущества (имущественных прав), относятся договоры аренды имущества, включая транспортные средства. Следовательно, арендная плата, установленная договором аренды транспортного средства без экипажа, заключенного между организацией и ее работником, и выплачиваемая работнику, не является объектом обложения страховыми взносами согласно части 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Суды также неоднократно высказывали мнение о том, что сумма арендной платы по договору аренды транспортного средства, не предусматривающего оказание за плату услуг по управлению этим транспортным средством, страховыми взносами не облагается на основании части 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ (смотрите, например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 06.02.2017 № Ф04-7008/17, АС Волго-Вятского округа от 22.01.2016 № Ф01-5656/15, АС Центрального округа от 27.05.2015 № Ф10-1303/15, АС Седьмого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2016 № 07АП-10355/16, АС Уральского округа от 14.11.2016 № Ф09-9337/16 по делу № А71-15388/2015).
Кроме того, нам встретились примеры судебной практики, когда договоры аренды без экипажа, заключенные с сотрудниками, квалифицированы ПФР как договоры аренды автотранспортного средства с экипажем. Суд, учитывая условия договоров аренды транспортных средств, сложившиеся взаимоотношения между работодателем и работниками, использование сотрудниками принадлежащих им автомобилей в служебных целях, подтвердил, что выплаты по таким договорам обоснованно не включены в базу для исчисления страховых взносов (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.11.2016 № 11АП-14678/16). И даже в том случае, если фактически имеют место отношения, когда сотрудник-арендодатель управляет переданным им автомобилем (т.е. речь идет именно о договоре аренды с экипажем), страховые взносы на арендную плату начисляются на плату за услуги по управлению (постановление АС Поволжского округа от 19.08.2016 № Ф06-11755/16 по делу № А65-22507/2015).
Однако в последнее время в судебной практике выявилась и противоположная позиция. Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.06.2017 № Ф08-3727/17 по делу № А53-27263/2016 (в пересмотре данного постановления определением Верховного Суда РФ от 30.10.2017 № 308-КГ17-15395 отказано) суд согласился с выводом налогового органа о том, что совокупный анализ условий о правах и обязанностях сторон спорных договоров, а также представленных при проверке документов (путевых листов, ежемесячных актов оказанных услуг в связи с арендой автомобиля, полиса ОСАГО) свидетельствует о наличии в них признаков соглашений об аренде транспортного средства с экипажем. Суд пришел к мнению о фактическом выполнении арендодателем (он же руководитель общества (арендатора) одновременно) услуг управления транспортным средством. Основанием послужило отражение в полисе ОСАГО того факта, что договор страхования автотранспортного средства заключен страхователем (руководителем) в отношении автомобиля, используемого им для личных целей (а не для целей проката, краткосрочной аренды), а также закрытого перечня лиц, допущенных к управлению транспортным средством. Единственным допущенным к управлению спорным автотранспортным средством лицом является руководитель арендатора. Суд сделал вывод о том, что общество, являясь плательщиком страховых взносов, фактически заключило договор аренды транспортного средства с экипажем с физическим лицом, услуги которого и оплачивались юридическим лицом (собственником транспортного средства и лицом, управляющим транспортным средством, выступало само физическое лицо).
Таким образом, в последнее время выявились налоговые риски применительно к анализируемой ситуации. Учитывая позицию судов, для снижения рисков рекомендуем следующие меры:
• назначить по документам водителем рассматриваемого автомобиля другого сотрудника (не арендодателя) или допустить к управлению автомобилем нескольких сотрудников;
• проверить оформление полисов ОСАГО, КАСКО, и другой связанной с автомобилем документации.
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее — НС и ПЗ) подлежат уплате в соответствии с Федеральным законом от 24.07.1998 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Закон № 125-ФЗ). Порядок исчисления и уплаты взносов на этот вид страхования регулируется постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 № 184 «Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее — Правила).
В соответствии с п. 1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ, а также п. 3 Правил объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые страхователями в пользу застрахованных в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых являются выполнение работ и (или) оказание услуг, если в соответствии с указанными договорами заказчик обязан уплачивать страховщику страховые взносы.
Таким образом, начисление страховых взносов от НС и ПЗ на выплачиваемую арендную плату физическому лицу по договору аренды транспортного средства следует производить только в том случае, если это прямо предусмотрено указанным договором.