Ситуация. Организация проводит сделки РЕПО. В учетной политике организации отражено, что данные операции отражаются в бухгалтерском и налоговом учете без использования счетов реализации. Таким образом, в бухгалтерском учете ясно, какие именно счета бухгалтерского учета и статьи бухгалтерской (финансовой) отчетности не будут задействованы. Однако бухгалтер затрудняется в ответе на вопрос, в каких строках декларации по налогу на прибыль отражаются данные операции: по строкам учета ценных бумаг (строка 023 приложения 1 к листу 02 и строка 072 приложения 2 к листу 02) или в составе прочих доходов и расходов отражается только разница в стоимости переданных ценных бумаг.
И в целях налогового учета и формирования налоговой отчетности можно сказать, где эти операции точно не отражаются. Операции РЕПО не приводятся по строке 023 приложения № 1 к листу 02 и строке 072 приложения № 2 к листу 02.
Объясним почему.
В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению [1].
Согласно п. 15 ст. 274 НК РФ особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами устанавливаются в ст. 280 НК РФ с учетом положений ст. 281, 282 и 304 НК РФ.
В свою очередь, в ст. 282 НК РФ определены особенности определения налоговой базы по операциям РЕПО с ценными бумагами.
Так, на основании п. 1 ст. 282 НК РФ операцией РЕПО признается договор, отвечающий требованиям, предъявляемым к договорам РЕПО Федеральным законом от 22.04.1996 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» (далее — Закон № 39-ФЗ).
В силу п. 1 ст. 51.3 Закона № 39-ФЗ договором РЕПО признается договор, по которому одна сторона (продавец по договору РЕПО) обязуется в срок, установленный этим договором, передать в собственность другой стороне (покупателю по договору РЕПО) ценные бумаги, а покупатель по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (первая часть договора РЕПО) и по которому покупатель по договору РЕПО обязуется в срок, установленный этим договором, передать ценные бумаги в собственность продавца по договору РЕПО, а продавец по договору РЕПО обязуется принять ценные бумаги и уплатить за них определенную денежную сумму (вторая часть договора РЕПО) (письмо Минфина России от 30.06.2016 № 03–03–06/2/38211).
Исходя из положений п. 1 ст. 282 НК РФ при реализации ценных бумаг по первой и по второй частям РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется (п. 4, 5 письма Минфина России от 18.12.2007 № 03–03–05/272).
По операции РЕПО выплаты по ценным бумагам, право на получение которых возникло у покупателя по первой части РЕПО в период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО, могут приниматься в уменьшение суммы денежных средств, подлежащих уплате продавцом по первой части РЕПО при последующем приобретении ценных бумаг по второй части РЕПО, либо перечисляться покупателем по первой части РЕПО продавцу в соответствии с договором РЕПО [2]. В указанных случаях такие выплаты не признаются доходами покупателя по первой части РЕПО и включаются в доходы продавца по первой части РЕПО в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абз. 1 п. 2 ст. 282 НК РФ).
Пункт 3 ст. 282 НК РФ предусматривает, что в целях НК РФ для продавца по первой части РЕПО разница между ценой приобретения по второй части РЕПО и ценой реализации по первой части РЕПО признается:
1) расходами по выплате процентов по привлеченным средствам, которые включаются в состав расходов в порядке, предусмотренном ст. 265, 269 и 272 НК РФ, — если такая разница положительная;
2) доходами в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ, — если такая разница отрицательная.
В свою очередь, п. 4 ст. 282 НК РФ указывает, что в целях НК РФ для покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:
1) доходами в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со ст. 250 и 271 НК РФ, — если такая разница положительная;
2) расходами в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со ст. 265, 269 и 272 НК РФ, — если такая разница отрицательная.
На основании п. 5 ст. 282 НК РФ в целях настоящей статьи датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.
Расходы, связанные с заключением и исполнением операций РЕПО, относятся к внереализационным расходам и учитываются в соответствии со ст. 265, 272 и 273 НК РФ.
Таким образом, разница между ценой приобретения по первой части РЕПО и ценой реализации по второй части РЕПО признается для целей налогообложения расходом или доходом в виде процентов по займу, учитываемых в порядке, предусмотренном соответственно ст. 250, 265, 269, 271 и 272 НК РФ. Аналогичное мнение нашло отражение, например, в письмах Минфина России от 28.11.2007 № 03–02–07/1–461, от 29.03.2006 № 03–03–04/2/90.
Таким образом, результат по операциям РЕПО признается в целях налогообложения по п. 6 ст. 271 или п. 8 ст. 272 НК РФ соответственно.
Следовательно, несмотря на то что по сути операции РЕПО являются операциями с ценными бумагами, они признаются в целях налогообложения в ином порядке (постановления ФАС Московского округа от 02.07.2010 № КА-А40/6827–10 по делу № А40–125452/09–115–882, Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.03.2010 № 09 АП-3753/2010).
Форма налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация) и порядок ее заполнения (далее — Порядок) утверждены приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7–3/572@.
Согласно п. 6.1 Порядка по строке 023 приложения № 1 к листу 02 Декларации указывается выручка от реализации, выбытия, в том числе погашения, ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке.
Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом. При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 2 ст. 280 НК РФ).
В свою очередь, исходя из п. 7.1 Порядка по строке 072 приложения № 2 к листу 02 Декларации указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, в том числе расходы, связанные с обращением инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов.
Расходы при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, расходов, связанных с приобретением ценных бумаг, затрат на реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (п. 3 ст. 280 НК РФ).
Поскольку в отношении операций РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется, а также учитывая, что результат от операций РЕПО определяется в порядке, предусмотренном ст. 250, 265, 269, 271 и 272 НК РФ, можно обоснованно утверждать, что строка 023 приложения № 1 к листу 02 и строка 072 приложения № 2 к листу 02 в вашем случае не заполняются.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к анализируемой ситуации автором не обнаружено.
С учетом изложенного результат по операциям РЕПО, по мнению автора, отражается по строке 100 приложения № 1 к листу 02 или по строке 200 приложения № 2 к листу 02 с последующим отражением по строке 020 и строке 040 листа 02.