По мере развития в нашей стране деятельности в сфере таможенного дела, в том числе в части использования участниками внешнеэкономической деятельности (ВЭД) «околотаможенной инфраструктуры», внимание специалистов по налогообложению внешнеторговых операций стала привлекать категория методологически интересных вопросов, связанных с комплексом налоговых последствий при применении таможенной процедуры таможенного склада.
Экономически идея использования таможенного склада как таможенной процедуры и таможенного склада как физического объекта состоит в возможности ввоза на таможенную территорию (в нашем случае — Евразийского экономического союза, далее — ЕАЭС) товаров, которые при помещении под таможенную процедуру таможенного склада сохраняют статус «иностранные товары». Соответственно, таможенные платежи не уплачиваются до помещения товаров под иную таможенную процедуру, предусматривающую изменение статуса товаров. При этом с товарами, находящимися под таможенной процедурой таможенного склада, может производиться широкий круг различных операций. Когда речь идет о проведении с помещенными под таможенную процедуру таможенного склада товарами операций по их сохранности либо предпродажной подготовке, как правило, проведение таких операций касается «внутренней» деятельности владельцев товаров и не сопровождается налоговыми последствиями. Одна ко как Международная конвенция об упрощении и гармонизации таможенных процедур (Киотская конвенция), так и Таможенный кодекс ЕАЭС предусматривают, что с товарами, помещенными под таможенную процедуру таможенного склада, то есть в период хранения, могут совершаться сделки, в рамках которых происходит передача прав владения, пользования и (или) распоряжения этими товарами2 . Такие положения означают, что сделка купли-продажи помещенных под таможенную процедуру таможенного склада товаров может быть направлена на вывоз товаров с территории таможенного склада, то есть их вовлечение в полноценный хозяйственный оборот посредством в том числе помещения под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления; на достижение инвестиционных целей, что может не предусматривать необходимость вывоза товаров с территории таможенного склада и их помещения под новую таможенную процедуру.
На практике хранящиеся на таможенном складе товары могут перепродаваться многократно, не меняя при этом статуса с иностранных товаров на «товары ЕАЭС», поскольку вывоз товаров с территории таможенного склада и помещение их под таможенную процедуру, допускающую такой вывоз, не производились. При этом в обеих отмеченных выше ситуациях возникает следующий вопрос: должны ли при реализации товаров, находящихся под таможенной процедурой таможенного склада и, соответственно, хранящихся на таможенном складе, возникать обязанности по уплате НДС с учетом того, что, когда в конечном итоге товары реализуются покупателю, которому необходимо вывезти их с территории таможенного склада, товары помещаются под новую таможенную процедуру (обычно — выпуск для внутреннего потребления), и при этом таможенные платежи, в том числе НДС, должны быть исчислены и уплачены в полном объеме в зависимости от избранной таможенной процедуры3 . На первый взгляд, вопрос о необходимости уплаты НДС в связи с реализацией иностранных товаров, хранящихся на таможенном складе, может показаться локальным, ведь таможенная процедура таможенного склада используется далеко не всеми импортерами. Между тем его разработка и понимание, по мнению авторов, могут быть одним из «ключей» к решению комплекса проблем гармонизации налоговых и таможенных отношений, что особенно актуально применительно к отдельным таможенным процедурам.
Рассматривая точки зрения на вопрос возникновения налоговых последствий по НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, можно выделить два «сценария» ввоза и последующей реализации. В рамках первого сценария на таможенный склад были помещены, а затем реализованы товары иностранной организацией4 . Во втором сценарии имела место общая ситуация — ввоз иностранных товаров на таможенный склад и их реализация без уточнения того, российским или иностранным лицом проводились эти операции5 . В обоих случаях был сделан вывод об отсутствии объекта налогообложения в России и, соответственно, иных налоговых последствий при реализации товаров, находящихся под таможенной процедурой таможенного склада и хранящихся на таможенных складах. Логика предложенного подхода была основана на следующем. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) одним из объектов налогообложения НДС является реализация товаров на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В общем случае местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: 1) товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется; 2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией. При этом для целей определения места реализации товаров необходимо ориентироваться на момент начала отгрузки, когда реализуемые товары, хранящиеся на таможенном складе в России, отгружались на территорию Российской Федерации.
АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ, ПОМЕЩЕННЫХ ПОД ТАМОЖЕННУЮ ПРОЦЕДУРУ ТАМОЖЕННОГО СКЛАДА, ИСХОДЯ ИЗ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СМЫСЛА ПРОВОДИМЫХ ОПЕРАЦИЙ
Полагаем, что описанный выше подход не в полной мере основан на комплексном понимании сущности таможенной процедуры таможенного склада, а также используемых моделей договорных отношений. Можно отметить, что, так как действующее законодательство не раскрывает понятия «момент начала отгрузки и транспортировки», которое используется для определения места реализации товаров (п. 1 ст. 147 НК РФ), имеются формальные основания считать, что, поскольку первоначально товар отгружался из другого государства, местом его реализации Россия не является. Однако представляется важным попытаться оценить налоговые последствия анализируемых операций исходя из их экономического смысла. При этом в целях комплексного понимания ситуации следует проанализировать две модели отношений, распространенных при реализации товаров на таможенных складах.
Модель 1. Ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС, их помещение под таможенную процедуру таможенного склада и последующая реализация лицом государства — члена ЕАЭС (российская организация).
Модель 2. Ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС, их помещение под таможенную процедуру таможенного склада и последующая реализация иностранным лицом.
В рамках модели 1-я российская организация получает товары от иностранной организации, скорее всего, по договору купли-продажи либо по посредническому договору. Товары ввозятся на таможенную территорию ЕАЭС, размещаются на таможенном складе, затем импортер находит на внутреннем рынке заинтересованного покупателя, которому реализуются товары, хранящиеся на таможенном складе на территории России. Покупатель может преследователь цели, либо не связанные с вывозом товаров с территории таможенного склада (например, приобретение товаров с целью их последующей перепродажи без изменения их статуса, то есть товары продолжают оставаться иностранными), либо предполагающие вывоз товаров с территории таможенного склада (например, приобретение товаров с целью их полноценного вовлечения в хозяйственный оборот — розничная реализация). При этом очевидно, что сделка по реализации хранящихся на таможенном складе товаров происходит в то время, когда товары находятся на территории Российской Федерации. Даже если российский импортер действует как посредник и реализует товары, принадлежащие иностранной организации, само по себе использование таможенного склада свидетельствует, что сделка по реализации товаров импортером российскому покупателю имела место, когда товары уже были ввезены. Если такая сделка заключена еще до ввоза товаров, то использование таможенного склада, на наш взгляд, теряет экономический смысл — зачем размещать товары на таможенном складе и нести дополнительные издержки на хранение, когда товары могут быть отгружены иностранным продавцом напрямую покупателю?
Таким образом, полагаем, что в рамках модели 1 выполняются критерии, установленные статьей 147 НК РФ, а значит, местом реализации товаров должна быть признана Российская Федерация.
В рамках модели 2 иностранная организация получает товары от другой иностранной организации (при сделке на территории другой страны) либо, что представляется наиболее вероятным, вне какой-либо сделки перемещает собственные товары в адрес своего обособленного подразделения в России. Полученные таким путем товары также ввозятся на таможенную территорию ЕАЭС, размещаются на таможенном складе, затем иностранная организация-импортер находит покупателя, которому реализуются товары, хранящиеся на таможенном складе на территории России. Так же как и в рамках модели 1, покупатель может преследователь цели, либо не связанные с вывозом товаров с территории таможенного склада (приобретение товаров с целью их последующей перепродажи без изменения статуса товаров), либо предполагающие вывоз товаров с территории таможенного склада (приобретение товаров с целью их полноценного вовлечения в хозяйственный оборот). Сделка по реализации хранящихся на таможенном складе товаров также происходит в то время, когда товары фактически находятся на территории Российской Федерации. В данном случае также можно предположить, что иностранная организация-импортер является посредником и реализует товары, принадлежащие другой иностранной организации. При этом использование таможенного склада, как и в рамках модели 1, показывает, что сделка по реализации товаров иностранной организацией-импортером российскому покупателю имела место, когда товары уже были ввезены, поскольку в данном случае, так же как и ранее при наличии сделки с конечным покупателем до ввоза товаров, размещение товаров на таможенном складе, скорее всего, лишено экономического смысла. Это связано с тем, что товары могут быть отгружены из за рубежа покупателю напрямую. Учитывая изложенное, на наш взгляд, в рамках модели 2 также выполняются критерии в отношении места реализации товаров на территории России (ст. 147 НК РФ). Следовательно, и в этом случае местом реализации товаров, хранящихся на таможенном складе, должна признаваться Российская Федерация.
Кроме того, можно обратить внимание на то, что согласно принципу нейтральности налогообложения НДС внешней торговли товарами сходные хозяйственные операции должны приводить к одинаковым налоговым последствиям. В этом отношении исходим из того, что проанализированные модели договорных отношений по-своему экономически похожи на стандартные операции, а именно:
Операции (деятельность), не предусматривающие использования таможенного склада
В этом случае, как правило, имеют место: внешнеторговая сделка купли-продажи товаров между российским лицом-импортером и иностранным лицом; ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС (в Россию); уплата таможенных платежей, в том числе НДС; помещение товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления; принятие импортером сумм НДС, уплаченного в составе таможенных платежей к вычету; реализация товаров российскому покупателю на внутреннем рынке; предъявление ему НДС, исчисленного в связи с реализацией; возможность вычета соответствующих сумм НДС покупателем на внутреннем рынке6 .
Операции (деятельность), предусматривающие использование таможенного склада
На примере модели 1 (ввоз товаров российской организацией):
- внешнеторговая сделка купли-продажи товаров между российским лицом-импортером и иностранным лицом;
- ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС (в Россию), помещение товаров под таможенную процедуру таможенного склада, размещение товаров на таможенном складе, таможенные платежи, в том числе НДС, в период нахождения товаров под таможенной процедурой таможенного склада не уплачиваются;
- реализация товаров российскому покупателю на внутреннем рынке, предъявление ему НДС, исчисленного в связи с реализацией, возможность вычета соответствующих сумм НДС покупателем на внутреннем рынке7 ;
- вывоз товаров с территории таможенного склада (если существует такая необходимость), помещение их под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, уплата таможенных платежей, в том числе НДС, принятие импортером или иным лицом, которое приобрело товары, и вывозит их с территории таможенного склада, сумм НДС, уплаченного в составе таможенных платежей к вычету.
На примере модели 2 (ввоз товаров иностранной организацией):
- решение иностранной организации о перемещении товаров в адрес своего обособленного подразделения на территории России;
- ввоз товаров на таможенную территорию ЕАЭС (в Россию), помещение товаров под таможенную процедуру таможенного склада, размещение товаров на таможенном складе, таможенные платежи, в том числе НДС, в период нахождения товаров под таможенной процедурой таможенного склада не уплачиваются;
- реализация товаров российскому покупателю на внутреннем рынке, предъявление ему НДС, исчисленного в связи с реализацией, возможность вычета предъявленных сумм НДС покупателем на внутреннем рынке8 ;
- вывоз товаров с территории таможенного склада (если существует такая необходимость), помещение их под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления, уплата таможенных платежей, в том числе НДС, принятие иностранной организацией-импортером или иным лицом, которое приобрело товары, и вывозит их с территории таможенного склада, сумм НДС, уплаченного в составе таможенных платежей к вычету.
Таким образом, речь идет о примерно одинаковых действиях, отличия которых заключаются в значительной степени в последовательности. Соответственно, налоговые последствия также должны быть одинаковыми.
При этом методологически спорные подходы к определению места реализации товаров важны и для «зеркально» сходных ситуаций, когда товары ЕАЭС вывозятся за рубеж, и сделка купли-продажи заключается на территории другого государства.
Одним из распространенных проблемных примеров таких ситуаций является временный вывоз товаров, которые в дальнейшем, уже находясь на зарубежной территории, реализуется иностранным покупателям. При этом российский продавец на территории нашей страны претендует на нулевую ставку НДС и налоговые вычеты, что, как следует из приведенного выше анализа, экономически не обосновано. Поддержка судебными органами возможности применения в нулевой ставки в таких ситуациях свидетельствует об отсутствии единообразного методологического понимания определения места реализации товаров9 .
Рассматривая «зеркальный» пример, когда товары ЕАЭС вывозятся из России, размещаются за рубежом на таможенном, консигнационном или ином складе и реализуются на территории другой страны покупателям, используя приведенный подход к определению места реализации товаров, который в настоящее сформировался, получается, что местом реализации товаров в таких ситуациях должна признаваться Россия. При этом полагаем, что место реализации должно определяться только в одной стране. То есть получается, что страна, где товары продаются с территории склада, не будет считать, что на ее территории возникает место реализации для целей определения объекта налогообложения по НДС. Однако представить себе такие «действия» страны, где товары фактически продаются, достаточно сложно.
По результатам выполненной работы представляется целесообразным уточнение сформулированных, в том числе уполномоченными органами, подходов к возникновению налоговых последствий по НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада. При этом акцент может быть сделан на следующее. Согласно части 2 статьи 122 Федерального закона от 3 марта 2018 г. № 289-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», любое лицо, которое может выступать в качестве декларанта в соответствии со статьей 83 Таможенного кодекса ЕАЭС, вправе совершить таможенные операции, необходимые для завершения действия таможенной процедуры таможенного склада. С учетом изложенного при совершении сделок, в том числе при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного склада, завершение действия указанной таможенной процедуры (при необходимости такого завершения) может производиться как продавцом, так и покупателем товаров. При этом указанное обстоятельство не влияет на необходимость признания местом реализации товаров территории Российской Федерации исходя из норм пункта 1 статьи 147 НК РФ и, соответственно, возникновения объекта налогообложения НДС в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, то есть реализации товаров на территории России.