Уже довольно длительное время предметом напряженной дискуссии является проблема правильного понимания договорных отношений двух субъектов энергоснабжения – арендодателя и арендатора. Несмотря на то, что такой вид взаимоотношений между субъектами встречается очень часто, по данному вопросу нет четкого и понятного решения, а также нет должного законодательного регулирования.
Все дело заключается в том, что при аренде производственных или административных площадей на территории предприятия, зачастую арендодатель подключает арендатора к своей электросети без соблюдения установленных законом условий по технологическому подключению электрической мощности. Другими словами, подключение арендатора к электрической сети предприятия происходит так же, как и подключение какого-нибудь структурного подразделения этого предприятия. В большинстве случаев это связанно с тем, что арендодатель не имеет статуса сетевой организации, вследствие чего у него нет права оформлять договорные отношения на электроснабжение арендатора. Вопрос в данном случае решается, как правило, одним из двух способов: первый - это оплата израсходованной энергии в виде компенсации арендодателю по приложению к договору аренды или по отдельному договору, а второй – это включение затрат на энергоснабжение в стоимость аренды. При этом оба этих способа несут большое количество рисков как для арендодателя, так и для арендатора, который в данном случае не может именоваться субабонентом.
Согласно ст. 539 ГК РФ абонентом по договору энергоснабжения является пользователь энергией, который имеет отвечающее установленным техническим требованиям энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации, и другое необходимое оборудование, а также обеспечивает учет потребления энергии.
Лицо, которое потребляет электрическую энергию на основании гражданскоправового договора (например, аренды), не считается субабонентом. Чаще всего при аренде административных и производственных площадей, арендатор никаким образом не оформляет присоединение к электросетевой организации собственного энергопринимающего устройства через электрооборудование, которое принадлежит арендодателю, а использует энергопринимающие устройства, находящееся на балансе арендодателя, через которые обеспечивается электроснабжение всего комплекса зданий, принадлежащих арендодателю. По этой причине арендатор не может быть субабонентом по отношению к арендодателю (постановления ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2012 № Ф07-2082/12, Пятнадцатого ААС от 09.09.2013 № 15АП-9787/13). Зачастую стороны прописывают в самом договоре аренды или в дополнительном соглашении к таком договору условие о возмещении арендатором расходов за потребленную им электроэнергию. Такое соглашение нельзя классифицировать как договор электроснабжения, так как по факту он определяет порядок возмещения расходов арендатора, которые возникли по причине потребления электроэнергии в арендуемых арендатором помещениях, и является частью договора аренды (п. 22 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, направленного информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 № 66).
Серьезным вопросом для арендодателя является разграничение ремонтноэксплуатационной ответственности за электрохозяйство, которое находится на переданных в аренду площадях. Очень часто арендодатель считает, что если он пропишет такую ответственность в договоре аренды и оформит акт балансового разграничения и эксплуатационной ответственности с арендатором, то тем самым он снимет с себя всякую ответственность за все происходящее на территории арендатора. Но, к сожалению, для арендодателя это далеко не так.
В п. 1.8.1 Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей предусмотрена необходимость составления акта разграничения сетей по имущественной (балансовой) принадлежности и эксплуатационной ответственности между энергоснабжающей организацией и потребителем. Другими словами, арендатор, который не имеет статуса сетевой организации, также не имеет и законных оснований для составления акта разграничения. Вследствие чего, при возникновении ЧП (несчастного случая, пожара, аварийной ситуации и т. д.), все подписанные между арендатором и арендодателем акты могут признать недействительными, и ответственность за произошедшее ЧП, в лучшем случае, будет поделена между арендатором и арендодателем, а в худшем – может быть полностью возложена на собственника как ответственного за электрохозяйство.
Вот какое мнение по данному вопросу было высказано специалистами Управления государственного энергетического надзора Ростехнадзора.
В соответствии с п. 1.1.2 Правил технической эксплуатации электроустановок потребителей, утвержденных приказом Минэнерго России от 13.01.2003 № 6 (далее – Правила) данные Правила распространяются на организации независимо от форм собственности и организационно-правовых форм, а также на индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих действующие электроустановки (далее – Потребитель).
Согласно п. 1.2.3 Правил руководитель Потребителя для непосредственного выполнения обязанностей по организации эксплуатации электроустановок соответствующим документом назначает ответственного за электрохозяйство организации и его заместителя. В случае если организация не является Потребителем и в соответствии с договором аренды обязанности по обслуживанию и ремонту электроустановок (электроприемников) в полном объеме выполняет арендодатель, то ответственный за электрохозяйство должен назначаться арендодателем.
Другими словами, арендатор не может в полной мере нести ответственность за электрохозяйство, если он не имеет предусмотренного законодательством договора на электроснабжение, так как при отсутствии такого договора, арендатор де юре не является Потребителем.
С одной стороны, такие взаимоотношения должны быть удобны для арендатора, ведь ответственности у него убавилось. Но тут тоже не все так просто. От выбора того или иного способа расчетов по арендной плате и сопутствующим платежам будут зависеть налоговые последствия для арендатора. Давайте посмотрим, будут ли правомерны вычеты по НДС при арендной плате?
Арендатор на основании договора аренды производит периодические платежи за пользование имуществом. Эти платежи состоят из арендной платы, а также из компенсации расходов арендодателя на оплату поставщикам электрической энергии и других коммунальных услуг и других эксплуатационных расходов (уборка, охрана общей территории т. д.).
По договоренности данные расходы могут быть предусмотрены в стоимости арендной платы или оплачиваться по перевыставляемым арендодателем счетам от поставщиков энергетических ресурсов и коммунальных услуг. В зависимости от вида расчетов по арендной плате и сопутствующим платежам будут меняться и налоговые последствия для арендатора.
Вариант первый.
Стоимость энергетических ресурсов и коммунальных услуг заложены арендодателем в ставку арендной платы. В этом случае оплата от арендатора поступает арендодателю единым потоком без выделения отдельно взятых платежей из общей суммы полученных от арендатора денег. При этом сумма арендной платы при исчислении базы по налогу на прибыль учитывается в составе расходов у арендатора и в составе доходов у арендодателя, и, если арендодатель является плательщиком НДС, то арендатор принимает к вычету сумму налога в соответствии со счетом-фактурой.
Далее, затраты на оплату энергетических ресурсов и коммунальных услуг собственник относит на расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль, и по счетам-фактурам, полученным от поставщиков энергоресурсов и коммунальных услуг, принимает к вычету НДС.
Данный вариант, в основном, применим при аренде административно-бытовых или торговых площадей. При этом он выгоден арендодателю только при том условии, что в расчете арендной платы он предусмотрел весь максимально возможный объем потребления арендатором энергоресурсов и коммунальных услуг с тем, чтобы получать полноценную выручку. А вот при использовании арендованных площадей для производственных целей такой вариант взаимодействия вряд ли применим. В некоторых случаях, когда бизнес разделен на два юридических лица, принадлежащих одним и тем же собственникам (например, реализация продукции и ее производство), такой вид расчетов по арендной плате и сопутствующим платежам будет наиболее удобен.
Вариант второй.
Когда суммы возмещения по оплате энергоресурсов и коммунальных услуг, поступившие от арендатора, не считаются доходом арендодателя, так как в этом случае компенсируются расходы, понесенные собственником на содержание принадлежащего ему помещения, а затраты на оплату энергетических ресурсов и коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не считаются расходами арендодателя, потому что они не приводят к снижению его экономических выгод, так как полностью компенсируются арендатором.
Денежные средства, которые были перечислены арендатором на счет арендодателя в виде компенсации расходов самого арендодателя на оплату энергетических ресурсов и коммунальных услуг, не будут учитываться арендодателем при исчислении базы по налогу на прибыль.
Данные суммы не будут являться его доходом, так как он оплачивает их поставщикам коммунальных услуг. Также они не относятся и к расходам, поскольку собственник, оплачивая услуги своих контрагентов за счет денежных средств, полученных им от арендаторов, не несет никаких затрат.
Применение второго варианта расчетов вызывает риски возникновения спора арендатора с Федеральной налоговой службой, по вопросу предоставления вычетов по НДС в части платежей за энергоресурсы и коммунальные услуги.
Суть проблемы в том, что арендодатель в отношениях с поставщиками энергоресурсов и коммунальных услуг выступает в качестве абонента, так как приобретает их для эксплуатации объекта недвижимости, находящегося в его собственности. Когда арендодатель перевыставляет счета своим арендаторам из расчета занимаемой ими площади, он не является продавцом, а арендаторы не являются при этом покупателями. А так как действия по энергоснабжению, которые были осуществлены не энергосетевой организацией, не считаются объектом обложения НДС, арендатор не имеет права на применение налогового вычета, и счета-фактуры на оплату энергоресурсов и коммунальных услуг арендатор выставлять не может. Помимо этого, арендатор не может получить счета-фактуры от энергоснабжающей компании, которая по факту оказывает услуги не ему, а собственнику арендованных помещений, что в свою очередь делает невозможным принятие НДС к вычету.
Такой же позиции придерживаются контролирующие органы и арбитраж.
В Письме Минфина России от 24.03.2007 № 03-07-15/39 сказано, что по коммунальным услугам счета-фактуры арендодателями арендаторам не выставляются, так как реализация данных услуг арендодателем не производится. Вследствие чего, при получении арендодателем денежных средств от арендатора в целях компенсации расходов арендодателя по оплате коммунальных услуг, объекта обложения НДС не возникает. В связи с отсутствием у арендатор необходимых счетов-фактур суммы налога по коммунальным услугам к вычету не принимаются.
Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 № Ф04-5318/2008(10782-А46-40 по делу № А46-10952/2007 установлено следующее. По смыслу ст. 146, п. 3 ст. 168 НК РФ, ст. 539 ГК РФ операции по поставке арендодателем арендатору электроэнергии и коммунальных услуг не относятся к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС, следовательно, счета-фактуры в данном случае выставляться не должны.
Определением ВАС РФ от 29.01.2008 № 18186/07 по делу № А36-2553/2006 также установлено, что, если операции по поставке арендодателем арендатору коммунальных услуг нельзя отнести к операциям по реализации товаров, подлежащих обложению НДС, то у арендатора не возникает права на использование налогового вычета по НДС.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 26.11.2008 № Ф04-7334/2008(16680-А46-34) по делу № А46-6194/2008 также говорится о том, что если сумма возмещения коммунальных расходов не образует объекта обложения НДС, то и правила о возмещении этого налога к ней не могут применяться, по той причине арендатор не может включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, оплаченные им арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате электрической энергии.
В ситуации, рассмотренной в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2008 № Ф04-5231/2008(10532-А03-25, собственник арендуемого помещения не осуществлял реализацию электроэнергии, выручки от этой операции не имел, сумма возмещения расходов на электроэнергию не считается объектом обложения НДС, арендатор не может включать в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные по указанным счетам-фактурам.
Между тем в судебной практике можно встретить и принципиально другой подход. Гражданское законодательство не запрещает перевыставлять абонентом (арендодателем) счетов на оплату коммунальных услуг (арендатору), поэтому арендатор имеет право принять к вычету НДС по коммунальным услугам, выделенный в счетах-фактурах арендодателя.
Суды, которые придерживаются такого подхода, принимают во внимание, что оказание таких услуг было обусловлено наличием договора аренды между арендодателем и арендатором, в котором было определено, что при формировании размера арендной платы учитываются затраты арендодателя на обеспечение арендуемых площадей энергетическими ресурсами и коммунальными услугами. При данном способе исчисления арендной платы вся сумма (как постоянная ее часть, так и переменная, эквивалентная сумме коммунальных платежей) будет считаться оплатой собственнику услуги по предоставлению в аренду нежилых помещений.
На основании этого арендатор имеет право применить вычет по НДС со стоимости коммунальных услуг на основании полученного им от арендодателя счета-фактуры (Постановления ФАС Московского округа от 01.09.2009 № КА-А40/8581-09 по делу № А40-2804/09-75-10, Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 по делу № А53-18515/2008-С5-27, Уральского округа от 25.02.2009 № Ф09-10444/08-С2 по делу № А50-7538/2008-А11 и др.).
Второй подход к решению данной проблемы разделяет и Президиум ВАС РФ, правовые позиции которого являются системообразующими для всей судебной практики, в том числе и по налоговым спорам до момента их пересмотра.
Как указал Президиум ВАС РФ в Постановлении от 25.02.2009 № 12664/08 по делу № А76-24215/2007-42-106, коммунальные услуги были потреблены непосредственно организацией, их оплата осуществлена на основании счетов-фактур, выставленных арендодателем, в которых отдельной строкой выделены суммы НДС, что налоговой инспекцией не оспаривается.
Выставление счетов-фактур на оплату данных услуг арендодателем арендатору (налогоплательщику) не противоречит закону, поэтому в данном случае следует считать, что арендатор выполнил все установленные ст. ст. 171–172 НК РФ условия для применения вычетов по НДС.
Без обеспечения объекта аренды коммунальными ресурсами и энергией арендатор не имеет возможности реализовать свое право аренды, которое необходимо ему для осуществления своей деятельности. Вследствие чего, данное обслуживание неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде, а порядок расчетов между арендатором и арендодателем за названные услуги значения не имеет.
По мнению некоторых экспертов, суды, которые придерживаются позиции, исключающей право арендатора на использование налогового вычета по НДС в случае, когда арендодатель перевыставляет ему счета на оплату энергетических ресурсов и коммунальных услуг, не учитывают следующее.
Статья 171 НК РФ предусматривает, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
Согласно ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. При этом вычетам подлежат суммы налога, которые предъявлены налогоплательщику и уплачены им при приобретении товаров, после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.
Энергоснабжающие организации не имеют возможности заключения договоров на электроснабжение с арендаторами производственных площадей в том случае, если такому арендатору вместе со зданием или помещением не перешла на баланс вся присоединенная к поставщику электрическая сеть, а также в том случае, когда договор аренды был заключен на относительно короткий или на неопределенный срок.
Собственники производственных площадей при сдаче их в аренду не могут потребовать от энергоснабжающих организаций и арендаторов заключения между ними прямых договоров на поставку электроэнергии в арендованные здания и помещения.
Получается, что возмещение арендатором собственнику арендованных помещений в составе арендной платы или сверх нее стоимости израсходованной арендатором электрической энергии, поставленной энергоснабжающими организациями, вытекает из отношений аренды и не может являться условием договора энергоснабжения, который требует наличия у собственника статуса сетевой организации. Платежи арендатора по возмещению собственнику стоимости израсходованной арендатором электроэнергии, поставленной энергоснабжающими организациями, не считаются доходом арендодателя. А оплата собственником стоимости израсходованной арендатором электрической энергии в адрес энергоснабжающей организации не считается расходом арендодателя.
По сути, собственник арендуемых площадей обязан осуществлять перевыставление от своего имени арендатору счета на возмещение стоимости израсходованной арендатором электрической энергии, де-факто поставленной арендатору энергоснабжающими предприятиями. И в этом случае арендатор должен иметь право на основании счетов, выставляемых арендодателем, учитывать для целей налогообложения прибыли стоимость возмещаемых арендодателю, но по факту полученных от энергоснабжающего предприятия и потребленных самим арендатором энергетических ресурсов и коммунальных услуг.
На сегодняшний момент времени трудно предложить единственное верное решение для урегулирования отношений между арендатором и арендодателем, когда арендатор де-факто является субабонетом, а де-юре он им быть не может. А нашим читателям я могу посоветовать, пожалуй, следующее: при необходимости заключения подобных договоров аренды учитывайте все вышеуказанные риски и своевременно консультируйтесь с соответствующими специалистами (юристами, бухгалтерами, сотрудниками сетевых компаний).