Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ при определении заемщиком предельной величины процентов, признаваемых расходами, на основе ставки рефинансирования Банка России эта величина исчисляется с учетом отрицательных суммовых разниц по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах.
Сфера применения данной нормы ограничена только одним из двух возможных способов определения предельной величины процентов, то есть она не применяется при определении предельной суммы процентов на основе сопоставимых долговых обязательств. Иными словами, НК РФ четко определено, когда суммовые разницы как расход нормируются (при определении предельной величины процентов на основе ставки Банка России), а когда – не нормируются, учитываясь для целей налогообложения в полной сумме (при определении предельной величины процентов на основе сопоставимых обязательств).
Минфин России всегда считал, что отрицательные суммовые разницы, возникающие при возврате основной суммы займа, признаются в расходах с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ, для процентов по долговым обязательствам, то есть нормируются (письмо от 27.05.2013 № 03-03-06/1/18920 и др.).
При этом вывод о невозможности признания указанных разниц в полной сумме без каких-либо ограничений обосновывался следующим образом – согласно п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 250 НК РФ суммовые разницы возникают по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Передача и возврат денежных средств по договорам займа для целей гл. 25 НК РФ не является реализацией. Следовательно, отрицательные разницы, возникающие у заемщика при возврате основной суммы долга по договору займа в условных единицах, это – не те суммовые разницы, о которых говорится в гл. 25 НК РФ, и которые согласно ее нормам должны признаваться в расходах в полной сумме.
Являясь расходом, связанным с привлечением заемных средств, они в силу этого по своей природе ближе всего к процентам, а потому подлежат нормированию.
При этом моментом их признания является дата возврата займа, поскольку до этого определить величину данной суммовой разницы не представляется возможным (письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-03-06/4/57 и др.).