Вне зависимости от того, кто является балансодержателем предмета лизинга, фирма-лизингополучатель, работающая с УСН «доходы минус расходы», вправе учесть лизинговый платеж в расходах на дату его оплаты (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом платежи в счет выкупной стоимости, если она указана отдельно в договоре, являются авансовыми и в расходы не попадают до перехода права собственности на предмет лизинга. Также авансами считаются лизинговые платежи, оплаченные досрочно.
Если предмет лизинга будет учитываться на балансе фирмы-лизингополучателя, то его стоимость повлияет на общую стоимость ОС, имеющихся в распоряжении организации, а это может повлечь за собой невозможность применения УСН (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).
Стоимость имущества, полученного по завершении договора лизинга, равная выкупной стоимости, списывается на расходы в соответствии с правилами подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ (как для ОС) или подп. 5 п. 1 ст. 346.16 (как для малоценного имущества).
Отсутствие указания выкупной стоимости в договоре лизинга может привести к спору с налоговой инспекцией, которая в этом случае может счесть всю сумму лизинговых платежей по договору расходами на приобретение ОС.
При дальнейшей продаже ОС, полученного по завершении договора лизинга, у фирмы-лизингополучателя, как и у фирмы-лизингодателя, может возникнуть ситуация, требующая пересчета расходов на приобретение ОС в соответствии с правилами главы 25 НК РФ (последний абзац подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). При этом доход от продажи будет учтен в обычном для плательщиков УСН порядке на дату поступления денег (ст. 346.15 и ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, получение имущества в лизинг для фирмы, работающей с УСН «доходы минус расходы», является вполне приемлемым вариантом. Следует обращать особое внимание на такие моменты:
- предельную величину остаточной стоимости ОС, имеющихся в распоряжении фирмы для случая учета предмета лизинга на балансе фирмы-лизингополучателя;
- предпочтительность выделения выкупной стоимости в договоре;
- возможность возникновения проблем с пересчетом расходов при дальнейшей продажи имущества, полученного по завершении договора лизинга.
В бухгалтерском учете лизингополучатель может отражать предмет лизинга в составе основных средств (п. 8 Указаний). В его первоначальную стоимость включаются все затраты, связанные с его приобретением (п. 8 ПБУ 6/01). Такими затратами будет являться стоимость всех платежей по договору лизинга и иных затрат, связанных с получением данного имущества (например, затраты на его транспортировку). На предмет лизинга будет начисляться амортизация исходя из срока его полезного использования. Если имущество после окончания договора лизинга возвращается лизингодателю, срок полезного использования устанавливается равным сроку договора лизинга. Возврат имущества лизингодателю отражается как реализация основных средств (п. 10 Указаний). Если по окончании договора лизинга имущество выкупается, оно продолжает числиться в составе основных средств лизингополучателя. В налоговом учете лизингополучателя проблем не будет только в случае возврата предмета лизинга по окончании договора. Он будет учитывать в составе расходов лизинговые платежи в полном объеме (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если предполагается последующий выкуп имущества, лизинговые платежи, как правило, содержат в себе и часть его выкупной стоимости. В принципе лизингополучатель и в этом случае может списать на расходы всю сумму лизинговых платежей, ведь лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга (постановление ФАС СевероЗападного округа от 29.09.2006 № А5644099/2005). Однако контролирующие органы считают иначе. Они полагают, что эти части нужно учитывать в расходах по разным правилам: лизинговые платежи на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в периоде, к которому они относятся, после их оплаты, а часть выкупной стоимости — по правилам п. 3 ст. 346.16 НК РФ, как расходы на приобретение основных средств. При этом выкупная стоимость должна учитываться в расходах только после перехода права собственности на лизинговое имущество к лизингополучателю (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-11-11/10). Обосновывают они свою позицию следующим образом. Расходы на приобретение основных средств в период применения УСН принимаются после их фактической оплаты с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика — приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав. Соответственно, налогоплательщик выкупную стоимость имущества может учесть в расходах на приобретение основных средств после выполнения обязательств по оплате и перехода права собственности на данное имущество. Следует учитывать, что, по мнению налоговых органов, если договором лизинга выкупная цена не определена, но имущество все равно переходит в собственность лизингополучателя, то всю сумму лизинговых платежей следует признать расходом на приобретение объектов основных средств (письмо ФНС России от 26.05.2010 № ШС-37-3/2514@). Если лизингополучатель будет руководствоваться этой позицией, он не сможет учитывать в расходах лизинговые платежи на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (т. е. сразу после перечисления очередного платежа). Всю сумму, выплаченную лизингодателю, можно будет включить в расходы на покупку основного средства лишь после того, как он станет собственником имущества. Чтобы избежать судебных разбирательств с налоговиками, целесообразно в договоре лизинга и платежных документах четко разделить суммы выплачиваемых лизинговых платежей и суммы выкупной стоимости. При этом сумму выкупной стоимости можно установить минимальной, например 1000 руб., и учитывать ее в расходах только после перехода права собственности на лизинговое имущество. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если по окончании договора лизинга имущество возвращается лизингодателю, в бухгалтерском учете лизингополучателя оно отражается за балансом. То есть основное средство в бухгалтерском учете лизингополучателя не появляется. В налоговом учете лизинговые платежи учитываются в полном объеме на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в периоде, к которому они относятся, после их оплаты. Если имущество по окончании договора выкупается, в бухгалтерском учете основное средство появится у лизингополучателя только после его выкупа и перехода права собственности на него. В налоговом учете лизингополучатель, так же, как и в случае учета предмета лизинга на собственном балансе, должен разделять лизинговые платежи и платежи в счет выкупной стоимости. При этом платежи в счет выкупной стоимости можно будет учесть в расходах только после перехода права собственности на предмет лизинга. Рассмотрим пример из практики.