Между организациями заключен договор оказания услуг. Предмет договора – продвижение товара на рынке. Сторонами согласована стоимость услуг в твердой цене. При этом продвижение товара на рынке предполагает следующие действия: ведение переговоров, изготовление рекламной продукции, реклама в СМИ и подобное.
Необходимо ли заказчику для целей налогообложения прибыли в данном случае требовать от исполнителя документального подтверждения всех его расходов, отчета или достаточно одного подписанного сторонами без замечаний акта оказанных услуг для того, чтобы на расходы эту сумму принять?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации заказчику целесообразно запросить у исполнителя отчет к имеющемуся акту оказания услуг с подробными сведениями, позволяющими идентифицировать оказанные услуги, в полной мере раскрыть содержание хозяйственной операции.
Наличие одного только акта влечет за собой налоговые риски.
Полагаем, что требовать от исполнителя документального подтверждения всех его расходов излишне.
Обоснование позиции:
Исходя из изложенного в вопросе предмета договора оказания услуг, исполнитель по договору оказывает рекламные и маркетинговые услуги (далее также обобщенно – услуги).
В соответствии с пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания.
При этом учитываются только те расходы, которые отвечают условиям НК РФ, т.е. обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для получения дохода (письмо Минфина России от 04.06.2018 № 03-03-06/1/38065).
Таким образом, в принципе расходы на услуги исполнителя могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (смотрите также письма Минфина России от 17.12.2010 № 03-07-08/367, от 27.12.2007 № 0303-06/2/238, от 30.10.2007 № 03-0306/2/199). Вопрос в документальном оформлении.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона № 402-ФЗ). Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ.
В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Вместе с тем согласно ст. 783 ГК РФ, к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде (ст.ст. 702-729 ГК РФ). Из анализа положений ст. 720 ГК РФ следует, что приемку результата оказанных услуг по договору возмездного оказания услуг возможно оформлять актом приемки результата оказанных услуг.
Подписание этого документа обеими сторонами будет означать, что услуги оказаны исполнителем, а их результат принят заказчиком. Договором может быть также установлена обязанность исполнителя составлять к акту оказанных услуг расшифровку или подробный отчет об оказанных услугах.
Мы видим, что с точки зрения гражданского законодательства для оформления сдачи-приемки результатов оказанных услуг достаточно соответствующего акта.
Однако на практике налоговые органы требуют, чтобы документальное оформление услуг было подробным.
Часто встречается требование со стороны налоговиков при составлении актов об оказании услуг подробно расписать, какие именно и в каком объеме услуги оказаны. Как вариант, налоговые органы устраивает приложение к акту отчета исполнителя, в котором приведена расшифровка оказанных им рекламных и маркетинговых услуг. Заметим, что аналогичный подход применяется также по отношению к информационным и консультационным услугам.
Судебная практика носит противоречивый характер, а вынесенные судами решения зависят от конкретных обстоятельств дела.
Ряд судов поддерживает позицию налоговых органов. Так, в постановлении АС Уральского округа от 13.03.2018 № Ф09-939/18 по делу № А60-11336/2017 отмечено, что представленные в подтверждение расходов документы (договоры, акты выполненных работ) не позволяют определить, в чем заключается услуга, не представлены задания на проведение исследований, отчеты исполнителя (исследователя рынка) либо иной результат действий исполнителя, за который им предъявлен счет налогоплательщику; акты на оказание услуг содержат лишь указание на то, что услуги по договору оказаны, претензий нет. В связи с этим суд указал, что налогоплательщиком и другими лицами был создан формальный документооборот с целью получения необоснованной налоговой выгоды. В постановлении Четырнадцатого ААС от 16.01.2019 № 14АП-6797/18 было упомянуто, что предъявленные в подтверждение факта оказания услуги акты не содержат расшифровки проведенных мероприятий (речь шла о подтверждении факта дробления обществом бизнеса с целью сохранения специального налогового режима).
Также в пользу налоговых органов были приняты постановления АС Северо-Западного округа от 11.11.2014 № А56-78283/2012, ФАС Поволжского округа от 15.05.2014 № Ф06-5866/13, ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2013 № Ф07-3781/13, ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 № А55-12359/2009, постановления Шестнадцатого ААС от 07.07.2015 № 16АП-2479/15, Пятнадцатого ААС от 13.12.2013 № 15АП-16618/13. В то же время судами принимались решения и в пользу налогоплательщиков. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 № 2236/07 суд отметил, что в актах приема-передачи работ были указаны все обязательные реквизиты согласно закону о бухгалтерском учете. Поэтому предъявление инспекцией дополнительных требований к их содержанию неправомерно.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 11.07.2011 по делу № А13-415/2010 отмечено, что НК РФ не устанавливает перечня первичных документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению. Смотрите также постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 № Ф04-3677/2008(6731-А46-26).
В постановлении ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 № А55-9765/2008 судьи указали, что в правовых нормах отсутствует указание на то, с какой степенью детализации и каким способом содержание операции должно быть описано и раскрыто. Следовательно, содержание услуги должно быть отражено в документах любым образом, позволяющим идентифицировать оказанную услугу. Аналогичная позиция приведена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2010 № Ф07-8528/2010.
В постановлении Девятнадцатого ААС от 24.05.2012 № 19АП-1887/12 судом указано, что не может быть принят во внимание довод инспекции о том, что в акте отсутствует перечень услуг, оказанных согласно договору (маркетинговые исследования), так как действующее законодательство не содержит требований о необходимости детально указывать в актах приемки расшифровку оказанных услуг.
Факт отсутствия расшифровки акта сдачи-приемки оказанных услуг не является основанием для отказа в отнесении указанных затрат на расходы.
Отметим, что в изученных нами материалах судебной практики не встречается требование документального подтверждения всех расходов исполнителя.
Наличие обширной судебной практики по вопросу о детализации оказанных услуг в первичных документах указывает на то, что налоговые органы довольно часто предъявляют претензии к содержанию актов оказанных услуг.
Анализ судебной практики по данному вопросу говорит о том, что акт оказанных услуг должен содержать сведения, позволяющие идентифицировать данную услугу, в полной мере раскрывать содержание хозяйственной операции, детализировать ее состав. Если же акт не соответствует данным требованиям, то заказчику целесообразно представить налоговому органу отчет к имеющемуся акту, при этом отчет в такой ситуации, как первичный документ бухгалтерского учета, должен содержать подписи лиц, совершивших сделку (п.п. 6, 7 ч. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ).
В ином случае организации-заказчику с высокой долей вероятности придется отстаивать свою позицию в суде, причем перспектива судебного разбирательства не представляется определенной.
Относительно отсутствия документального подтверждения расходов исполнителя претензии налоговых органов нам не встречались.
Полагаем, что требовать от исполнителя документального подтверждения всех его расходов излишне.
В заключение отметим, что мы не рассматривали нормирование расходов на рекламу в налоговом учете, поскольку это не было предметом заданного нам вопроса.