Вопросы бухгалтерского учета и отчетности добавочного капитала в аграрном секторе

Журнал: «Бухучёт в сельском хозяйстве», №4, 2019г.

657.424 (657.372.3) ВАК 08.00.12
© Кокорев Николай Александрович, канд. экон. наук, зав. кафедрой бухгалтерского учета Калужского филиала РГАУ-МСХА им. К. А.Тимирязева
248007, г. Калуга, ул. Вишневского, д. 27
© Матчинов Виталий Анатольевич, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Калужского филиала РГАУ-МСХА им. К. А.Тимирязева
248007, г. Калуга, ул. Вишневского, д. 27
Статья поступила 13 ноября 2018 года
В статье дан критический анализ теоретических и практических аспектов бухгалтерского учета метаморфоз добавочного капитала организаций АПК, имеющего особую роль и статус в структуре собственного капитала. Раскрываются источники формирования и обоснованные направления использования добавочного капитала с бухгалтерскими схемами оформления операций. Изложены подходы к определению его сущности как объекта бухгалтерского учета, а также вопросы правового и документального оформления операций, аналитический и синтетический его учет, раскрытие информации в отчетности. Дана оценка последствий операций с добавочным капиталом с позиций долгосрочных интересов экономических субъектов.
Ключевые слова: собственный капитал, добавочный капитал, процессы формирования и использования добавочного капитала, эмиссионный доход, прирост стоимости внеоборотных активов, передаточные документы, бухгалтерский учет, реформирование бухгалтерского учета, формат МСФО, ФСБУ
ACCOUNTING AND REPORTING QUESTIONS OF THE SUPPORT CAPITAL IN THE AGRARIAN SECTOR
© Kokorev Nikolay Aleksandrovich, PhD of Economics, Associate Professor, Head of Accounting Department Kaluga branch RSAU-MTAA named after K. A.Timiryazev
248007, Kaluga, Vishnevsky str., 27
© Matchinov Vitaly Anatolevich, PhD of Economics, Associate Professor of Accounting Department Kaluga branch RSAU-MTAA named after K. A.Timiryazev
248007, Kaluga, Vishnevsky str., 27
The article was received on November 13, 2018
The article provides a critical analysis of the theoretical and practical aspects of accounting for the metamorphosis of additional capital of organizations of the agro-industrial complex, which has a special role and status in the structure of its own capital. The sources of formation and reasonable directions for the use of additional capital with accounting schemes for processing operations are disclosed. The approaches to the definition of its essence as an object of accounting, as well as issues of legal and documentary registration of operations, analytical and synthetic accounting, disclosure of information in the reporting are described. An assessment is made of the effects of operations with additional capital from the standpoint of long-term interests of economic entities.
Keywords: equity capital, additional capital, processes of formation and use of additional capital, share premium, increase in the value of noncurrent assets, transfer documents, accounting, accounting reform, IFRS format, FSBU
Введение
В экономико-финансовых аспектах добавочный капитал, как особая часть собственного капитала организаций АПК, имеет важное значение в обеспечении их финансовой устойчивости. Он создает определенный финансовый запас экономической безопасности, так как за счет этого источника экономический субъект получает возможность ослаблять и выравнивать финансовые последствия негативных событий в бизнеспроцессах.
Корректное отражение хозяйственных операций, связанных с возрастанием и уменьшением добавочного капитала, имеет особое значение в рациональной организации бухгалтерского учета структур АПК, так как добавочный капитал по экономическому содержанию выполняет, на наш взгляд, регулирующую и балансирующую функцию между уставным капиталом и нераспределенной прибылью в структуре собственного капитала. Имеется определенная связь и с налогообложением.
Вместе с тем, рассматривая добавочный капитал как объект бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, следует отметить ряд проблем теоретического и особенно практического характера, которые взаимосвязаны и взаимозависимы. В частности, до сих пор отсутствует определение добавочного капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, включая формат МСФО, не раскрывается данное понятие и на законодательном уровне. Имеются расхождения в ФСБУ и МСФО при отражении фактов хозяйственной жизни с его участием, в частности при списании средств целевого финансирования по государственной поддержке [4; 6]. Крайне недостаточно публикаций, комплексно раскрывающих организацию бухгалтерского учета формирования и использования добавочного капитала в организациях агропромышленного комплекса, имеющих практическую направленность. Имеются определенные проблемы в практике учета отдельных операций при формировании и использовании добавочного капитала.
Вопросам бухгалтерского учета формирования, использования добавочного капитала и раскрытию информации в бухгалтерской отчетности уделяли внимание Л.И. Хоружий [7; 15; 16], Т.Н. Гупалова [15], Р.А. Алборов [7; 8], С.М. Концевая, Г.Р. Концевой [8], Е.В. Фастова, Н. Г. Белов, Р.В. Костина, А.И. Павлычев, К.А. Джикия, В.И. Хоружий, Н.А. Кокорев, В.А. Негода, Н.В. Елисеева [7], Л. Иоффе [9], Ж.Л. Комкова [10], Л.И. Куликова [11], О. Е. Орлова [13], А.А. Солоненко и Т.С. Свирина [14], И. Огудин [12] и др.
Задачи исследования
Анализ нормативных актов, регламентирующих бухгалтерский учет добавочного капитала (включая отраслевые), уточнение экономической сущности и роли добавочного капитала как устоявшегося элемента структуры собственного капитала организаций АПК, выявление проблем теоретического и практического характера в организации бухгалтерского учета процессов формирования и использования добавочного капитала, обоснование рекомендаций по бухгалтерскому учету добавочного капитала в организациях АПК.
Условия, материалы, методы исследования
Объектом исследования выбраны организации агропромышленного комплекса, предметом исследования — правовые, методологические аспекты и сложившаяся практика бухгалтерского учета формирования, использования добавочного капитала. Базовой основой исследования явились общенаучные и специальные методы: синтез, анализ, индукция, дедукция, абстрагирование, системное и критическое изложение теоретико-практических аспектов.
Результаты исследования и их обсуждение
На сегодняшний день определение добавочного капитала в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, включая формат МСФО и законодательный уровень, практически отсутствует. В некоторых нормативных актах [1–5] имеется косвенно-фрагментарная констатация отдельных слагаемых его формирования и использования. Причем относительно полное описание — в п. 66 и 68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации [3]. В данном Положении (п. 61) указано, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. Пункт 68 Положения констатирует, что «сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно».
В российской системе нормативного регулирования и повсеместной практике бухгалтерского учета такого объекта, как добавочный капитал, не существовало до декабря 1994 года.
План счетов бухгалтерского учета финансово‑хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина СССР от 01.11.1991 № 56 (применялся на территории Российской Федерации до 2001 года), соответствующего счета не содержали.
Происхождение добавочного капитала связано с уставным капиталом (размер фиксируется в учредительных документах), любое изменение которого связано с неизбежными юридическими процедурами перерегистрации.
В 1990‑х годах организации вынуждены были для объективности оценки внеоборотных активов и иного имущества активно повсеместно применять переоценку для отражения инфляционных процессов. Результаты дооценки многие самостоятельно учитывали на субсчете «Добавочный капитал» в составе счета «Уставный капитал», что было необоснованно и нерационально. Учитывая и другие операции, связанные с формированием уставного капитала, в указанный План счетов приказом Минфина России от 28.12.1994 № 173 внесены существенные изменения, включая введение счета 87 «Добавочный капитал».
Специфичность добавочного капитал состоит в том, что, занимая в структуре собственного капитала промежуточное положение между уставным капиталом (фондом) и нераспределенной прибылью, он позволяет отражать хозяйственные операции, которые невозможно осуществлять за счет уставного капитала или прибыли.
Вероятно, необходимость введения счета «Добавочный капитал» не возникла бы при отсутствии обязанности регистрировать абсолютно все записи, связанные с движением собственного капитала, на счете 80 «Уставный капитал». По существу, счет 83 «Добавочный капитал» является к нему дополнительным, выступая регулятором по изменениям капитала с соответствующими записями. Таким образом, уставный и добавочный капитал дополняют друг друга. Добавочный капитал непосредственно влияет на чистые активы, общее финансовое состояние, соблюдение оптимального баланса структуры собственного капитала организации.
Для идентификации объектов бухгалтерского учета, включая добавочный капитал, целесообразно их расширительное определение исходя из экономической сущности и правового обоснования.
Многие авторы [9–14 и др.], предпринимая попытки дать определение добавочному капиталу в качестве объекта бухгалтерского учета и самостоятельного показателя отчетности, как правило, ограничивались описанием его отдельных компонент. На наш взгляд, полное определение, комплексно раскрывающее экономическое и правовое его содержание, отсутствует.
Основываясь на вышеприведенных нормативных документах, следуя экономическому и правовому содержанию добавочного капитала, по нашему мнению, целесообразно нижеследующее его определение как объекта бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Добавочный капитал — это особая индивидуализированная целевая часть собственного капитала организации в форме общей собственности учредителей, которая, накапливая изменения в собственном капитале по результатам фактов хозяйственной жизни, не влияющих на текущие финансовые результаты и уставный капитал, увеличивает чистые активы и балансирует структуру собственного капитала экономического субъекта.
В настоящее время бухгалтерский учет добавочного капитала на практике исходя из положений нормативных документов [1; 3; 5 и др.] организован в нижеследующем порядке с определенными недостатками, снижающими его рациональность.
Планом счетов бухгалтерского учета [5] для обобщения информации о формировании, движении и использовании добавочного капитала предусмотрен балансовый счет 83 «Добавочный капитал» без выделения субсчетов. Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово‑хозяйственной деятельности агропромышленных организаций [1] выделяют три субсчета (83–1 «Эмиссионный доход», 83–2 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов», 83–3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу»). Однако и данный перечень не раскрывает основные направления (источники) формирования добавочного капитала, что не способствует рационализации учетного процесса.
Исходя из предложенного определения в состав добавочного капитала хозяйствующих субъектов в АПК должны включаться все компоненты с адекватным их отражением на субсчетах по укрупненным позициям.
Для формирования оптимальных рабочих планов счетов в организациях агропромышленного комплекса целесообразны субсчета, обобщающие информацию по направлениям (источникам) формирования добавочного капитала, а именно: 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов», 83–2 «Эмиссионный и иной аналогичный доход», 83–3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу», 83–4 «Прирост стоимости за счет положительных курсовых разниц при расчетах с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте», 83–5 «Вклады участников, не связанные с уставным капиталом, в имущество организаций для увеличения чистых активов», 83–6 «Суммы НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные у организации-учредителе», 83–7 «Курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами России». Возможны и другие субсчета.
Учетный процесс на выделенных субсчетах для формирования полной и систематизированной информации о добавочном капитале по структуре, источникам, направлениям использования целесообразен в нижеследующем порядке.
На субсчете 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» отражается движение добавочного капитала вследствие результатов переоценки объектов основных средств, НМА, капитального строительства и иных внеоборотных активов. Алгоритм учета, в частности, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (п. 48), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 н и ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (п. 17).
Сумма дооценки отражается по дебету счетов учета объектов внеоборотных активов (01, 03, 04, 07, 08) в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов». Сумма дооценки объектов внеоборотных активов, равная сумме уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды с зачислением на финансовые результаты в качестве прочих расходов, относится в дебет счетов внеоборотных активов (01, 03, 04, 07, 08) и кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Сумма уценки объектов внеоборотных активов в результате переоценки отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счета учета внеоборотных активов (01, 03, 04, 07, 08). Сумма уценки объектов внеоборотных активов относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет дооценки этих объектов, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» и кредиту счетов объектов внеоборотных активов (01, 03, 04, 07, 08). Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» в корреспонденции с кредитом счетов внеоборотных активов (01, 03, 04, 07, 08).
В соответствии с ПБУ 6/01 (п. 15) переоценка внеоборотных активов производится путем пересчета первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости. Пересчету подвергается и сумма амортизации по объектам, начисленная за предыдущие периоды эксплуатации на счете 02 «Амортизация основных средств». В отличие от основных средств, переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости, и амортизация не корректируется.
Только при выбытии (списании) конкретного объекта внеоборотных активов сумма его дооценки списывается с отражением по дебету счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» и кредиту счета учета нераспределенной прибыли организации (84). Такой порядок совершенно обоснован, так как всегда есть риск снижения рыночной цены конкретного объекта с уценкой за счет созданного ранее добавочного капитала.
Немаловажно, что переоценка — право организации, но не обязанность. Переоценка имеет целью определение реальной стоимости объектов путем приведения первоначальной стоимости в соответствие рыночным ценам и условиям воспроизводства на дату переоценки. Переоценке не чаще одного раза в год (утверждается учетной политикой) подлежат учтенные на балансе организаций здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и другие виды основных средств независимо от технического состояния (степени износа), как действующие, так и находящиеся на консервации, в резерве, запасе или незавершенном строительстве.
В сельском хозяйстве в переоценке с отражением результатов на данном субсчете дополнительно задействованы специфичные отраслевые объекты: земельные участки и объекты природопользования, скот основного стада, многолетние насаждения, капитальные вложения организации в многолетние насаждения и на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), селекционные достижения и иные объекты НМА.
Результаты переоценки (коррекция до рыночной стоимости), отражаемые на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в целях налогообложения не учитываются. НК РФ (п. 2 ст. 257) определяет, что первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.
Таким образом, по условиям ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (п. 11, 14) в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница, которая обязывает сельскохозяйственную организацию учитывать отложенный налоговый актив.
Конкретные схемы бухгалтерских записей проиллюстрированы на практическом примере.
Пример 1
Сельскохозяйственная организация ООО «Нива» провела первый раз переоценку (уценку) основных средств по однородным группам в 2016 году в установленном порядке. На конец 2016 года их первоначальная стоимость составила 15000000 руб., рыночная стоимость — 14000000 руб. Начисленная амортизация до переоценки — 6000000 руб. Учетной политикой утвержден линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Коэффициент переоценки определяется как отношение рыночной стоимости к первоначальной (0,93 = 14000000 руб. : 15000000 руб.). Уценка объектов основных средств по однородной группе составила 1000000 руб. Амортизация после коррекции — 5580000 руб. (0,93 × 6000000 руб.).
Бухгалтерские записи в системном учете по состоянию на 31.12.2016:
1. Отражена уценка первоначальной стоимости группы основных средств:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 01 «Основные средства» — 1000000 руб.
2. Скорректирована в сторону уменьшения амортизация:
Дебет 02 «Амортизация основных средств» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 420000 руб.
3. Начислен отложенный налоговый актив:
Дебет 09 «Отложенные налоговые активы» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» — 104000 руб. (1000000 – 420000) × 20%).
Пример 2
ООО «Нива» в 2017 году провела очередную переоценку по данной группе основных средств (дооценку) по состоянию на 31.12.2017. На конец 2017 года их первоначальная (восстановительная) стоимость составляла 14000000 руб., рыночная стоимость — 16500000 руб. Начисленная амортизации до переоценки (на 31.12.2016) — 5580000 руб., за 2017 год начислено амортизационных отчислений 120000 руб. Коэффициент переоценки — 1,18 (16500000 руб. : 14000000 руб.). Дооценка основных средств по данной группе — 2500000 руб. Амортизация после коррекции — 6726000 руб. (5580000 + 120000 = 5700000 руб. × 1,18). Дооцененная сумма амортизации составила в целом 1026000 руб. (6726000 руб.– 5700000 руб.).
Бухгалтерские записи в системном учете по состоянию на 31.12.2017:
1. Дооценка группы объектов основных средств, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущий отчетный период:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» — 1000000 руб.
2. Дооценка амортизации, равная сумме ее уценки, проведенной в предыдущий отчетный период:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 420000 руб.
3. Дооценка сверх суммы предыдущей уценки:
Дебет 01 «Основные средства» Кредит 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» — 1500000 руб.
4. Дооценка амортизации сверх суммы предыдущей уценки:
Дебет 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–1«Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» Кредит 02 «Амортизация основных средств» — 606000 руб. (1026000 руб. – 420000 руб.).
5. Непризнание положительной суммы переоценки в доходах в налоговом учете приводит к возникновению налогооблагаемой временной разницы и, соответственно, начислению отложенного налогового обязательства (п. 12, 15 ПБУ 18/02):
Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства» — 116000 руб. (1000000 руб. – 420000 руб.) × 20%.
С 2011 года из п. 43 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств изъят третий абзац и, соответственно, отменено запрещение на переоценку объектов природопользования (водоемы, другие природные ресурсы), земельных участков. Это имеет существенную значимость для агропромышленных структур в организации бизнес-процессов, так как есть возможность корректировать стоимость этих специфичных отраслевых объектов до реальной рыночной. По бухгалтерским и налоговым регламентам амортизация по таким объектам не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01 и п. 2 ст. 256 НК РФ), не переоценивается и в бухгалтерском учете записи не производятся. Минфин России письмом от 08.09.2011 № 03–03–06/1/544 дает соответствующие разъяснения.
Практически все сельскохозяйственные организации имеют в собственности земельные участки в основном сельскохозяйственного назначения. При необходимости увеличения стоимости активов, а соответственно, инвестиционной и кредитной привлекательности целесообразна их переоценка для отражения их реальной стоимости в бухгалтерском учете и отчетности.
В соответствии с НК РФ (п. 4 ст. 374) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы) объектом обложения налогом на имущество организаций не являются, соответственно, их переоценка не влияет на налоговую нагрузку. Дооценка основных средств, включаемых в налогооблагаемую базу, приводит к увеличению данного налога.
При организации переоценки НМА имеется существенный проблемный аспект, связанный с текущей рыночной стоимостью, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов (п. 17 ПБУ 14/2007). Вместе с тем определение и сущность активного рынка не раскрываются. МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» (п. 78) разъясняет содержание активного рынка с трудновыполнимыми условиями исходя из уникальности отдельных объектов НМА. В организациях АПК при необходимости переоценки НМА целесообразно учетной политикой раскрыть способ установления рыночной стоимости указанных объектов на основе заключения независимого эксперта.
Для документального оформления операций, связанных с переоценкой земельных участков, НМА и иных объектов внеоборотных активов, организации АПК должны использовать специальные акты по самостоятельно разработанным и утвержденным формам. Можно рекомендовать в качестве основы для разработки собственных первичных документов с учетом уникальности отдельных объектов Акт переоценки внеоборотных активов (форма № 407‑АПК), который был утвержден приказом Минсельхоза России от 16.05.2003 № 750 «Об утверждении специализированных форм первичной учетной документации».
На субсчете 83–2 «Эмиссионный и иной аналогичный доход» обобщается информация о полученном акционерными обществами эмиссионном и аналогичном по правовому, экономическому содержанию доходе организациями иных организационно-правовых форм, в частности ООО, кооперативами. Законодательно такое основание формально установлено для акционерных обществ.
Вместе с тем, если ООО (кооператив, товарищество) продает доли (паи) по стоимости, превышающей номинальную их стоимость, также создается доход, аналогичный по сути эмиссионному, который формирует добавочный капитал. Данный аспект, в частности, разъясняется письмом Минфина России от 15.09.2009 № 03–03–06/1/582.
Сумма разницы между продажной и номинальной ценой акций (долей, паев), вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества и иных структур (при учреждении общества и при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций (долей, паев) по цене, превышающей их номинальную стоимость, отражается бухгалтерскими записями:
1. Получен вклад участника имуществом в уставный капитал:
Дебет 01 (10, 08, 41, 50, 51,58 и др.) Кредит 75.
2. Учтен эмиссионный и иной аналогичный доход:
Дебет 75 Кредит 83 «Добавочный капитал», субсчет 2 «Эмиссионный и иной аналогичный доход».
На субсчете 83–3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу» отражается использование средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств по дебету счета 86 «Целевое финансирование» и по кредиту счета 83 «Добавочный капитал», субсчет 83–3 «Капитал, инвестированный в социальную сферу». По этому субсчету могут быть отражены операции, связанные в том числе с использованием прибыли, направленной в социальную сферу.
На субсчете 83–4 «Прирост стоимости за счет положительных курсовых разниц при расчетах с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте» отражается прирост добавочного капитала за счет положительной курсовой разницы при расчетах учредителей по вкладам в иностранной валюте. Порядок расчета курсовых разниц определен ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (утв. приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154 н, ред. от 09.11.2017).
Операции отражаются бухгалтерскими записями:
1. На дату государственной регистрации организации начислена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте и одновременно в рублевом эквиваленте по курсу Банка России:
Дебет 75–1 Кредит 80.
2. Погашена задолженность учредителя по вкладу иностранной валютой:
Дебет 52 Кредит 75–1.
3. Отражена сумма положительной курсовой разницы при формировании добавочного капитала:
Дебет 75–1 Кредит 83, субсчет 4 «Прирост стоимости за счет положительных курсовых разниц при расчетах с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал в иностранной валюте».
Если отчетная дата наступила до внесения денежных средств в иностранной валюте с ростом курса, рассчитанная курсовая разница в рублевом эквиваленте вклада также зачисляется в добавочный капитал.
После полного погашения задолженности в уставный капитал иностранной валютой возникающая курсовая разница при переоценке остатка денежных средств на счете 52 в последующем добавочный капитал не затрагивает и относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
На субсчете 83–5 «Вклады участников, не связанные с уставным капиталом, в имущество организаций для увеличения чистых активов» отражаются суммы, вложенные в имущество организаций без увеличения уставного капитала. В частности, это установлено некоторыми нормативными документами (ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 № 14‑ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», письмо Минфина России от 13.04.2005 № 07–05–06/107).
Вклады участников в имущество организации, не являясь вкладом в уставный капитал, не изменяют размер и номинальную стоимость их долей. Его вносят, как правило, денежными средствами, если иное не закреплено в уставе общества или решением общего собрания участников. В нормативных актах по бухгалтерскому учету, включая Положение по бухгалтерскому учету [3], вклады участников в имущество организации не раскрываются в качестве составляющей добавочного капитала.
Вместе с тем нельзя не отметить, что по своему экономическому содержанию вклады участников в имущество организации представляют дополнительный доход общества, не изменяющий номинальную стоимость долей, что аналогично, по сути, эмиссионному доходу (часть добавочного капитала). Соответственно, данные вклады подлежат включению в состав добавочного капитала. В целом это соответствует позиции Минфина России (письмо Минфина России от 28.10.2013 № 03–03–06/1/45463).
В бухгалтерском учете общества вклады в имущество без увеличения уставного капитала следует отражать по дебету счетов учета имущества (50, 51.08, 10, 41, 58 и др.) в корреспонденции с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» (письмо Минфина России от 29.01.2008 № 07– 05–06/18).
Если в качестве вклада в имущество ООО (АО) получено имущество в неденежной форме, то производится его оценка по рыночной стоимости, действующей на дату принятия к учету. Данные о рыночной стоимости подтверждаются документально или экспертным заключением.
На субсчете 83–6 «Суммы НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные в организации-учредителе» учитываются суммы НДС при получении имущества в качестве вклада в уставный капитал.
НК РФ (п. 3 ст. 170) обязывает налогоплательщиков‑учредителей восстанавливать НДС по передаваемому имуществу в качестве вклада в уставный капитал. Передающая сторона указывает восстановленную сумму НДС в документах на передачу отдельной строкой. Сторона, получившая имущество в качестве вклада, имеет право зафиксированную в передаточных документах сумму НДС предъявить к вычету. Данные суммы отражаются бухгалтерскими записями у принимающей организации по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Суммы НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные в организации-учредителе». Это соответствует позиции Минфина России (письма Минфина России от 30.10.2006 № 07– 05–06/262, от 19.12.2006 № 07–05–06/262).
У организации, принимающей вклад в уставный капитал, документы с указанной суммой НДС регистрируются в Книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. Счет-фактура при этом не оформляется.
Операции отражаются бухгалтерскими записями:
1. Получен вклад в уставный капитал:
Дебет 08, 10, 41 и др. Кредит 75–1.
2. Отражается НДС в соответствии с актом приема-передачи и подлежащий вычету:
Дебет 19 Кредит 83 «Добавочный капитал», субсчет 6 «Суммы НДС по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные в организации-учредителе».
3. Принят к вычету НДС, указанный в передаточных документах:
Дебет 68 Кредит 19.
При использовании полученного имущества в деятельности, не облагаемой НДС, переданный учредителем НДС списывается записью по дебету счета 91 и кредиту счета 19.
На субсчете 83–7 «Курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами России» формируется информация о курсовых разницах в результате пересчета в рубли стоимости активов, обязательств в иностранной валюте, используемых для ведения деятельности за пределами России, с отнесением на добавочный капитал (п. 19 ПБУ 3/2006). Деятельность за пределами России осуществляется организацией по законодательству РФ через представительства и филиалы.
При полном или частичном прекращении деятельности часть добавочного капитала, соответствующая сумме разниц по прекращаемой деятельности, относится на финансовые результаты (счет 91). Операции отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, за который составляется бухгалтерская отчетность организации. При ведении деятельности за пределами РФ пересчет иностранной валюты в любом случае производится по официальному курсу ЦБ РФ на отчетную дату. Пересчет распространяется на любые активы и обязательства, если они используются в зарубежной деятельности организации.
Использование добавочного капитала практикуется по ограниченным направлениям, и суммы, как правило, отнесенные в кредит счета 83, не списываются. Записи по дебету счета «Добавочный капитал» по соответствующим субсчетам производятся, как правило, в следующих случаях: погашение сумм снижения стоимости внеоборотных активов по результатам переоценки; направление на увеличение уставного капитала; распределение средств между учредителями организации и т.п. Поскольку средства добавочного капитала разрешено распределять между участниками, что ведет к снижению чистых активов, их направление на погашение убытков в большей степени соответствует интересам организации.
Аналитический учет на выделенных субсчетах счета 83 «Добавочный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечить детализированное формирование информации по источникам образования и направлениям использования с выделением всех значимых операций.
В отчетности информация о состоянии добавочного капитала раскрывается в бухгалтерском балансе (ф. 0710001), причем обособленно по статье 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и статье 1350 «Добавочный капитал (без переоценки)». Для заполнения статьи 1340 используются данные кредитового сальдо по счету 83 «Добавочный капитал», субсчет 1 «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» и аналитические счета по учету дооценки основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов на отчетную дату. Учитывая особый порядок и внимание к раскрытию в балансе информации о переоценке внеоборотных активов, целесообразно рассмотреть вопрос о введении отдельного синтетического счета «Прирост стоимости за счет переоценки внеоборотных активов» для формирования соответствующей информации.
Информационным обеспечением статьи 1350 баланса «Добавочный капитал (без переоценки)» используются обобщенные данные кредитового сальдо по остальным предложенным в данной статье субсчетам к счету 83 «Добавочный капитал» на отчетную дату.
Для формирования отчета об изменениях капитала (ф. 0710003) по указанным субсчетам дополнительно используют информацию по оборотам на предложенных субсчетах.
Выводы
Анализ теоретических и практических вопросов позволил выявить наиболее существенные направления дальнейшего улучшения бухгалтерского учета добавочного капитала. Осмысление экономического и правового содержания добавочного капитала, его генезиса способствует осознанию особой роли и статуса в структуре собственного капитала как балансирующего источника, влияющего на финансовое состояние.
Обоснованное структурирование информации по источникам и направлениям формирования, использования добавочного капитала позволило выстроить логичную систему субсчетов к счету «Добавочный капитал». Это будет способствовать рационализации рабочих планов счетов для организаций АПК при разработке учетной политики, оптимальности аналитического и синтетического учета, сокращению трудоемкости составления отчетности.
В итоге полученные результаты дают возможность формировать для системы управления более качественную информацию о величине, компонентах, структуре, изменениях собственного капитала организаций АПК.
Информация о конфликте интересов
Мы, авторы данной статьи, со всей ответственностью заявляем о частичном и полном отсутствии фактического или потенциального конфликта интересов с какой бы то ни было третьей стороной, который может возникнуть вследствие публикации данной статьи. Настоящее заявление относится к проведению научной работы, сбору и обработке данных, написанию и подготовке статьи, принятию решения о публикации рукописи.
Литература:
1. Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению».
2. Приказ Минсельхоза России от 29.01.2002 № 68 «Об утверждении Методических рекомендаций по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций».
3. Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (зарегистрирован в Минюсте России 27.08.1998 № 1598).
4. Приказ Минфина России от 16.10.2000 № 92н (ред. от 04.12.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учет государственной помощи” ПБУ 13/2000».
5. Приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению».
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи», введенный в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н (ред. от 27.06.2016, с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2018).
7. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету уставного капитала и расчетов с учредителями в сельскохозяйственных организациях / Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий, Н.Г. Белов, Р.В. Костина, А.И. Павлычев, К.А. Джикия, В.И. Хоружий, Р.А. Алборов, Н.А. Кокорев, В.А. Негода, Н.В. Елисеева. — М.: Министерство сельского хозяйства Российской Федерации, 2006. — 63 с.
8. Алборов Р.А., Концевая С.М., Концевой Г.Р. Совершенствование информационной базы формирования бухгалтерской отчетности в сельском хозяйстве // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2019. — № 1. — С. 44–57.
9. Иоффе Л. Добавочный капитал // Практический бухгалтерский учет. — 2008. — № 3. — www.consultant.ru.
10. Комкова Ж.Л. Добавочный капитал: актуальные проблемы отражения на счетах бухгалтерского учета // Все для бухгалтера. — 2009. — № 10. — www.consultant.ru.
11. Куликова Л.И. Добавочный капитал: учет и отражение в отчетности // Все для бухгалтера. — 2011. — № 8.
12. Огудин И. Добавочный капитал // Практический бухгалтерский учет. — 2018. — № 8, 9.
13. Орлова О.Е. Добавочный капитал: формирование, использование и порядок бухгалтерского учета // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. — 2017. — № 11. — www.consultant.ru.
14. Солоненко А.А., Свирина Т.С. Добавочный капитал организации: особенности учета, источники формирования и направления использования // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. — 2010. — № 4.
15. Хоружий Л.И. Теоретические основы интегрированной отчетности организаций АПК: Монография / Л.И. Хоружий, Т.Н. Гупалова. — М.: Изд-во РГАУ-МСХА им. К.А. Тимирязева, 2015. — 190 с.
16. Khoruzhy L.I., Katkov Yu.N., Khoruzhiy V.I., Dzhikiya K.A., Stepanenko E.I. Current approaches to assessing and enhancing the efficiency of managerial decisions in agrarian organizations // Astra Salvensis, VI (2018), Special Issue, p. 835–845 (0,75/0,15 п.л.).