Особенности учета в сельскохозяйственных организациях, обусловленные сезонностью производства

Журнал: «Бухучёт в сельском хозяйстве», №3, 2019г.

657.1 (ВАК 08.00.12)
© Таенчук Яна Юрьевна, канд. экон. наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, Калужский филиал Российского государственного аграрного университета — МСХА им. К. А.Тимирязева
248007, Калуга, ул. Вишневского, д. 27
Статья поступила 12 января 2019 года
В силу природных и климатических условий деятельность сельскохозяйственных организаций носит сезонный характер. Особенностью производств такого рода является наличие периода активности и периода межсезонья. Характер деятельности с выраженной сезонностью производства, несомненно, оказывает влияние на порядок ведения учета в экономическом субъекте. Статья посвящена рассмотрению вопросов учета, классификации расходов в период активности и в период межсезонья, а также порядку начисления амортизации при сезонности производства.
Ключевые слова: сезонность, бухгалтерский учет, сельское хозяйство, расходы будущих периодов, текущие расходы, амортизация
FEATURES OF ACCOUNTING IN AGRICULTURAL ORGANIZATIONS, DUE TO THE SEASONALITY OF PRODUCTION
© Tanchuk Yana, Ph. D., associate Professor of accounting Department, Kaluga branch of The Russian state agrarian University — MTAA named after K. A.Timiryazev
248007, Kaluga, ul. Vishnevsky, 27
The article was received on January 12, 2019
Due to natural and climatic conditions, the activities of agricultural organizations are seasonal. A feature of this kind of production is the presence of a period of activity and the period of off-season. The nature of activities with a pronounced seasonality of production, of course, has an impact on the accounting procedure in the economic entity. This issue is the subject of this article.
Keywords: seasonality, accounting, agriculture, deferred expenses, current expenses, depreciation
Бухгалтерский учет в сельскохозяйственной отрасли имеет большое количество отличий, несмотря на то что он ведется с применением общих основ и регламентов. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей применимы общие принципы и правила бухгалтерского учета, действующие на территории Российской Федерации в соответствии с нормами:
  • Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2018);
  • Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкции по его применению, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н (в ред. от 08.11.2010);
  • комплекса Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ);
  • иных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации.
При этом порядок учета отдельных статей для сельскохозяйственных товаропроизводителей может существенно отличаться от порядка учета, закрепленного в других отраслях. Особенности отражения в учете сельскохозяйственных операций определены особыми характеристиками, такими как:
  • сезонность;
  • длительность производственного цикла и др.
Под сезонным производством в соответствии с НК РФ понимается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года (п. 2 ст. 11 НК РФ).
Влияние климатических условий на деятельность приводит к тому, что у экономического субъекта возникает период активности, когда организация получает доходы (выручку) от основного вида деятельности, и период межсезонья (простоя), когда доходы (выручка) практически сводятся к нулю. Конечно, в межсезонье организация должна всячески стараться не осуществлять расходы. Однако по понятным причинам полностью избавиться от них невозможно: начисляется заработная плата административно-управленческому персоналу, проводится ремонт основных средств и пр.
Особо интересным для бухгалтера будет вопрос порядка признания расходов в условиях сезонности производства. Ведь некоторые из расходов субъекты несут как в период активности, так и в период межсезонья, другие — только в одном из периодов.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. В отчете о финансовых результатах расходы признаются (п. 19 ПБУ 10/99):
— с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствия доходов и расходов);
— путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Расходы, осуществляемые сельскохозяйственной организацией с сезонным производством в течение периода активности, учитываются в общеустановленном порядке на счетах учета затрат.
В период межсезонья (простоя) расходные статьи для целей учета важно правильно классифицировать на:
  • расходы, относящиеся к будущим периодам (в научной литературе их часто определяют как расходы, относящиеся к подготовке к рабочему периоду),— например, ремонт, техническое обслуживание объектов основных средств; работы, связанные с подготовкой земельных участков к сезону; услуги сторонних организаций по заключению договоров и др.;
  • текущие расходы — например, заработная плата административно-управленческого персонала, социальные отчисления на эту заработную плату, коммунальные платежи, содержание офисных помещений, служебного автотранспорта и т.д.
При этом в классификации отсутствуют прямые затраты, связанные с реализацией продукции, так как ее нет.
Согласно Инструкции к Плану счетов (утвержденному приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94 н) расходы, относящиеся к подготовке к рабочему периоду, отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», после чего списываются в дебет счетов учета затрат в порядке, установленном приказом руководителя экономического субъекта. Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.
Что касается текущих (административно-управленческих) расходов в период межсезонья, то их в течение месяца относят в дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы» и по окончании месяца списывают в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» по статье «Управленческие расходы» (Дебет 97 Кредит 26).
В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить номенклатуру расходов, в разрезе которых ведется аналитический учет на счете 97 «Расходы будущих периодов», а также порядок отнесения (списания) этих расходов в траты периода активности.
Например, учетной политикой экономического субъекта установлено, что управленческие расходы ежемесячно списываются:
— в период активности — в дебет счета 90 «Продажи» (Дебет 90, субсчет «Управленческие расходы», Кредит 26 «Общехозяйственные расходы»);
— в период межсезонья — в дебет счета 97 «Расходы будущих периодов» (Дебет 97, субсчет «Управленческие расходы периода межсезонья», Кредит 26 «Общехозяйственные расходы») с последующим равномерным отнесением в течение периода активности в дебет счета 90 «Продажи» (Дебет 90, субсчет «Управленческие расходы», Кредит 97, субсчет «Управленческие расходы периода межсезонья»).
Пример 1
Предположим, что сельскохозяйственная организация с сезонным характером производства в январе произвела следующие расходы:
  • отремонтировала две имеющиеся единицы сельскохозяйственной техники (без привлечения сторонних организаций);
  • начислила заработную плату административно-управленческому персоналу и произвела социальные отчисления с нее.
Бухгалтер экономического субъекта сделает следующие записи:
  • Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — закуплены необходимые запчасти и материалы для проведения ремонтных работ двух единиц сельскохозяйственной техники;
  • Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» — начислена заработная плата сотрудникам, производившим ремонтные работы;
  • Дт 97 «Расходы будущих периодов» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислены социальные отчисления с сумм, относящихся к ремонту двух единиц сельскохозяйственной техники;
  • Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — начислены зарплата административно-управленческому персоналу и социальные отчисления с нее.
При рассмотрении особенностей учета в сельскохозяйственных организациях, обусловленных сезонностью производства, нельзя не коснуться вопроса начисления амортизации.
В бухгалтерском учете все зависит от того, прекращает ли экономический субъект деятельность в межсезонье полностью и может ли он заранее определить точное количество месяцев работы основного средства в календарном году.
Поскольку сельскохозяйственные организации с высокой долей вероятности могут заранее определить точное количество месяцев работы основного средства в календарном году, то годовую норму амортизации нужно вложить в сезон (п. 19 ПБУ 6/01). Например, если деятельность ведется шесть месяцев в году, то за каждый месяц сезона нужно списывать 1/6 годовой нормы амортизационных отчислений.
Для целей налогового учета ситуация с амортизацией основных средств отличается.
В период межсезонья, когда основное средство временно не используется в производственной деятельности, оно не исключается из состава амортизируемого имущества. Налоговый кодекс РФ не содержит требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования объекта в какой-либо промежуток времени.
В налоговом учете амортизация в период межсезонья начисляется ежемесячно, то есть в обычном порядке. Однако если в период активности ее включают в расходы, связанные с производством и реализацией, то в межсезонье Министерство финансов Российской Федерации рекомендует учитывать эти суммы во внереализационных расходах (подп. 3 п. 2 ст. 265, п. 3 ст. 272 НК РФ, письмо Минфина России от 04.04.2011 № 03–03–06/1/206).
Пример 2
Предположим, что в связи с сезонным характером производства сельскохозяйственная организация заранее знает, что будет использовать объект основного средства пять месяцев в году (период с мая по сентябрь).
Первоначальная стоимость объекта — 950000 руб., а срок полезного использования в бухгалтерском и в налоговом учете одинаков — пять лет (60 месяцев).
Тогда для целей налогообложения ежемесячная сумма амортизации по основному средству составит 15833,33 руб. (950000 руб. : 60 мес. × 100%).
А в бухгалтерском учете годовая сумма амортизации будет равна 190000 руб. (950000 руб. : 5 лет). Следовательно, организация ежемесячно с мая по октябрь должна отражать в учете амортизацию в сумме 38000 руб. (190000 руб. : 5 мес.).
Поскольку в бухгалтерском учете в период с января по апрель амортизация не начисляется (первый период межсезонья), у экономического субъекта в этот период ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы в размере 15833,33 руб. и соответствующие им отложенные налоговые обязательства в размере 3166,67 руб. (15833,33 руб. × 20%).
С мая по сентябрь сумма «бухгалтерской» амортизации превышает сумму отчислений, производимых в налоговом учете. Поэтому налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут уменьшаться вплоть до полного погашения, а затем образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые будут погашены в период с октября по декабрь (второй период межсезонья).

Бухгалтер экономического субъекта сделает следующие записи:


Buh-selo-tablo-3-2019.png



Таким образом, сезонность производства оказывает существенное влияние на порядок отражения расходов экономического субъекта. Расходы, осуществляемые в периоде активности, учитываются в общеустановленном порядке на счетах учета затрат, а в периоде межсезонья требуют правильной классификации на расходы, относящиеся к будущим периодам, и текущие расходы. При этом не берут в расчет прямые затраты, связанные с реализацией продукции. В учетной политике для целей бухгалтерского учета следует установить номенклатуру расходных статей, в разрезе которых ведется аналитический учет на счете 97 «Расходы будущих периодов», а также порядок отнесения (списания) этих расходов в траты периода активности. Кроме того, требуют раскрытия особенности начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета при сезонности производства. Если в период активности амортизацию включают в расходы, связанные с производством и реализацией, то в межсезонье рекомендуется учитывать ее во внереализационных расходах.
Литература:
1. Налоговый кодекс РФ, часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 27.12.2018) и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 25.12.2018).
2. Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.11.2018).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 06.04.2015).
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/2001), утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н (в ред. от 16.05.2016).
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в ред. от 08.11.2010).