Выбор оптимального режима налогообложения на основании информации, формируемой в учетно-налоговой системе сельскохозяйственной организации

Журнал: «Бухучёт в сельском хозяйстве», №10, 2016г.

УДК 657.6
@ Сигидов Юрий Иванович, д-р экон. наук, профессор, заведующий кафедрой теории бухгалтерского учета, заслуженный работник высшей школы РФ, Кубанский государственный аграрный университет
350044, Краснодар, ул. Калинина, д. 13
@ Башкатов Вадим Викторович, канд. экон. наук, доцент кафедры теории бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет
350044, Краснодар, ул. Калинина, д. 13
@ Калашникова Маргарита Александровна, аспирант кафедры теории бухгалтерского учета, Кубанский государственный аграрный университет
350044, Краснодар, ул. Калинина, д. 13
Статья поступила 10 августа 2016 г.
В статье рассмотрены условия и методика выбора оптимального режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Реферат. Информационные потоки, формируемые в рамках учетно-налоговой системы, способствуют эффективному управлению налоговыми обязательствами посредством применения тех или иных способов налоговой оптимизации. В данной статье рассматриваются различные режимы налогообложения сельскохозяйственных организаций: общий, специальный для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) режимы и упрощенная система налогообложения. Проводится статистический анализ сельскохозяйственных организаций по применяемым режимам налогообложения. Приведена динамика и сравнительный анализ среднеотраслевой налоговой нагрузки сельскохозяйственных организаций при различных режимах налогообложения, который показал, что при специальном режиме налогообложения налоговая нагрузка на выручку существенно ниже, чем при общем режиме и упрощенной системе налогообложения. Доказано, что для эффективного управления необходим выбор оптимального режима налогообложения. В статье представлены этапы выбора оптимального режима налогообложения, раскрыты условия и критерии перехода организации на тот или иной режим. Разработан алгоритм возможности перехода сельскохозяйственных организаций на специальный режим налогообложения. Рассмотрена методика выбора оптимального режима налогообложения на примере отдельной организации, которая включает формирование листа соответствия условиям перехода на специальные режимы налогообложения, тест на соответствие условиям применения специальных режимов налогообложения, анализ налогового поля при различных режимах налогообложения (перечень налогов и сборов, которые сельскохозяйственная организация будет уплачивать при том или ином режиме налогообложения), расчет налоговых расходов и налоговой нагрузки, исходя из плановых показателей на следующий год. При этом определяется налоговый расход организации при общем режиме налогообложения, который сравнивается с величиной планируемой суммы единого сельскохозяйственного налога. Выбор режима налогообложения следует делать в пользу того, при котором налоговая нагрузка на выручку ниже. Разработанная нами схема-алгоритм и форма контрольного листа позволяют упростить данный процесс.
Исследование выполнено при финансовой поддержке РФФИ и администрации Краснодарского края в рамках научного проекта № 16-46-230131.
Ключевые слова: налоговый анализ, налоговая нагрузка, специальный режим налогообложения.
UDC 657.6
SELECTION OF THE OPTIMAL TAX REGIME ON THE BASIS OF INFORMATION GENERATED IN THE ACCOUNTING AND TAX SYSTEM OF AGRICULTURAL ORGANIZATIONS
@ Sigidov Yuri, Dr of Economics, professor Head of Department of Accounting Theory Honored Worker of Higher School Kuban Statе Agrarian Univеrsity,
350044, Krasnodar, Kalinina str., 13
@ Bashkatоv Vadim, PhD of Economics, Associate Professor оf thеAccоuntingThеоry Department Kuban Statе Agrarian Univеrsity,
350044, Krasnodar, Kalinina str., 13
@ Kalashnikova Margarita, Post-graduate student Kuban Statе Agrarian Univеrsity, 350044, Krasnodar, Kalinina str., 13
The article was received on August 10, 2016.
The article describes the conditions and the methods of selecting the optimal tax regime for agricultural producers. 
Abstract. The information fl ows created within the accounting taxation system promote eff ective management of the tax liabilities by means of application of these or those methods of tax optimization. This article discusses the diff erent modes of taxation of the agricultural organizations: general, special for agricultural producers (unifi ed agricultural tax) modes and a simplifi ed system of taxation. Perform statistical analysis of agricultural organizations on the applicable taxation regime. The dynamics and comparative analysis of the industry average tax burden of agricultural organizations in the diff erent tax regimes, which showed that the special tax regime the tax burden on revenue is signifi cantly lower than the general regime and the simplified tax system. It is proved that for eff ective management is necessary to choose the optimal tax regime. The paper presents the steps of selecting the optimal mode of taxation, disclosed the conditions and organization of transition criteria for a particular mode. The algorithm of the possibility of transition of agricultural organizations in the special tax regime. The method of choosing the optimal tax regime on the example of a single organization, which includes the formation of a sheet compliance with the conditions of transition to special tax regimes, the test for compliance with the terms of the application of special tax regimes, the analysis of the tax fi eld for diff erent tax regimes (the list of taxes and fees that Agriculture Organization will pay when a particular tax regime), the calculation of tax expenditures and tax burden, based on the targets for the next year. This tax expense is determined by the organization at the general tax regime, which is compared with the value of the planned amount of the unifi ed agricultural tax. Choosing the tax regime should be made in favor of one in which the tax burden on lower revenues. The scheme algorithm developed by us and a form of a check sheet allow to simplify this process.
The study was sponsored by RFBR and the administration of the Krasnodar Territory in the framework of a research project № 16-46-230131.
Keywords: tax analysis, tax burden, special mode of the taxation.
В настоящее время перед сельскохозяйственными организациями стоит проблема выбора оптимального режима налогообложения. Данный процесс является достаточно затратным и трудоемким, поскольку требует сложных экономических и бухгалтерских расчетов, которые в дальнейшем послужат основой для принятия управленческих решений.
Сельскохозяйственные организации вправе уплачивать налоги и сборы с применением следующих режимов налогообложения:
– общего режима налогообложения (ОРН);
– специального режима для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН);
– упрощенной системы налогообложения (УСН).
Также организации, осуществляющие виды деятельности, в отношении которых введен специальный режим налогообложения – единый налог на вмененный доход (ЕНВД), могут исчислять и уплачивать данный налог вне зависимости от того, на каком режиме налогообложения они находятся.
Согласно статистическим данным, в Краснодарском крае наибольшая часть сельскохозяйственных организаций находится на специальном режиме налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (в 2014 г. доля таких организаций составила 74,9 %). Однако некоторые организации (зачастую крупные производственные комплексы, которым присуща диверсификация производства) остаются на общем режиме налогообложения – удельный вес таких организаций составляет около 25 %. Доля организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, невелика (в 2014 г. лишь 2,6 %), это связано с тем, что данный режим налогообложения могут применять только мелкие сельскохозяйственные товаропроизводители (рис. 1).
1.png
Рис. 1. Распределение сельскохозяйственных организаций Краснодарского края по применяемым режимам налогообложения в процентном соотношении
Несмотря на то что в целом специальные налоговые режимы обеспечивают более благоприятные условия налогообложения для сельскохозяйственных производителей, ЕСХН и УСН не являются универсальными в применении системами налогообложения сельского хозяйства [1].
Статистические расчеты (рис. 2) показывают, что при специальном режиме налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей налоговая нагрузка на выручку существенно ниже, чем при общем режиме налогообложения и упрощенной системе налогообложения (в 2014 г. на 5,8 процентных пункта и 1,3 процентных пункта соответственно). 
Однако организации при выборе режима налогообложения должны учитывать не только среднеотраслевые данные, но и факторы экономической деятельности, которые свойственны только данному хозяйствующему субъекту. Для эффективного управленческого решения необходимо осуществлять экономический анализ последствий выбора того или иного режима налогообложения.
Можно выделить следующие этапы выбора оптимального режима налогообложения:
1. Проверка соответствия критериям перехода на тот или иной налоговый режим.
2. Определение налогового поля при различных режимах налогообложения, а также выделение их преимуществ и недостатков.
3. Расчет налоговых расходов альтернативных вариантов налогообложения.
4. Сравнение налоговой нагрузки при различных режимах.
5. Принятие управленческого решения о выборе оптимального режима налогообложения.
2.png
Рис. 2. Динамика налоговой нагрузки на выручку в сельскохозяйственных организациях Краснодарского края
Организации могут перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога при соблюдении следующих условий:
– доля дохода организации от реализации произведенной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) должна составлять не менее 70 %;
– перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога могут также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта.
Налоговым кодексом РФ установлены условия перехода на упрощенную систему налогообложения:
– по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения, доходы не превысили 45 млн руб., при этом сумма дохода подлежит индексации;
– средняя численность работников организации за налоговый (отчетный) период не должна превышать 100 человек;
– не имеют права перехода организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25 %;
– организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определенная в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета, превышает 100 млн руб., также лишаются права перейти на упрощенную систему налогообложения. 
Также существуют ограничения для перехода на упрощенную систему налогообложения по видам деятельности.
Для перехода на единый налог на вмененный доход установлены следующие критерии: деятельность (часть деятельности) организации входит в перечень, установленный п. 2 ст. 346.46 НК РФ; доля участия других организаций не должна превышать 25 %; среднегодовая численность работников не должна превышать 100 человек.
На рис. 3 приведен алгоритм анализа возможности перехода на специальные режимы налогообложения сельскохозяйственными организациями.
Следует отметить, что существуют и другие ограничения перехода на специальные режимы (например, деятельность по организации и проведению азартных игр), однако данные критерии не типичны для сельскохозяйственных организаций, поэтому они не были включены в перечень положений, требующих анализа.
На основе алгоритма нами была разработана форма контрольного листа соответствия условиям перехода на специальные режимы налогообложения, а также проведен тест на соответствие условиям применения специальных режимов налогообложения на примере ОАО «Племзавод им. Чапаева» (табл. 1).
Таким образом, ОАО «Племзавод им. Чапаева» соответствует условиям применения единого сельскохозяйственного налога. Исследуемая организация ввиду несоответствия величины доходов, среднесписочной численности и остаточной стоимости основных средств, критериям, установленным Налоговым кодексом РФ, не имеет права перехода на упрощенную систему налогообложения. Также в ОАО «Племзавод им. Чапаева» отсутствуют участки деятельности, которые могли бы облагаться единым налогом на вмененный доход.
Следующим этапом является анализ налогового поля при различных режимах налогообложения. Налоговое поле при общем режиме налогообложения, едином сельскохозяйственном налоге и упрощенной системе налогообложения, отображено на рис. 4.
Рассмотрим преимущества и недостатки ЕСХН, являющегося наиболее распространенным налоговым режимом (в 2014 г. – 73,4 % налогоплательщиков применяли данный налоговый режим). По нашему мнению, критерий величины доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции (70 %) является существенным препятствием для перехода на ЕСХН для крупных сельскохозяйственных организаций (они редко соответствуют данному критерию, так как им свойственна диверсификация деятельности).
3.png
Рис. 3. Алгоритм анализа возможности перехода на специальный режим налогообложения для сельскохозяйственных организаций
Таблица 1
Контрольный лист соответствия условиям перехода на специальные режимы налогообложения в ОАО «Племзавод им. Чапаева», 2016 г.
4.png
Вследствие того что организации освобождены от уплаты НДС, при ЕСХН существует большая вероятность потери части контрагентов вследствие невозможности получения ими вычета по НДС.
При нахождении на общем режиме налогообложения реализация наибольшей части продукции сельскохозяйственных организаций облагается НДС по ставке 10 %, тогда как НДС к возмещению чаще всего исчисляется исходя из ставки 18 %, т.е. в конечном итоге налогоплательщик освобождается от уплаты НДС и имеет право на получение возмещения из бюджета. Кроме того, согласно подп. 1.3 п. 1 ст. 284 НК РФ деятельность сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, деятельность, связанная с реализацией сельскохозяйственной продукции, произведенной налогоплательщиками, облагается по ставке 0 %. Применение данного положения может существенно снизить налоговую нагрузку организаций, находящихся на общем режиме налогообложения. А преимущество ЕСХН, заключающееся в уменьшении налоговой нагрузки на сумму налога на прибыль организаций, относится только к тем организациям, в которых доля деятельности, не связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, является существенной.
5.png
Рис. 4. Налоговое поле сельскохозяйственных организаций при общем и специальных налоговых режимах
Что касается перехода на упрощенную систему налогообложения, то использовать данный режим налогообложения могут только мелкие сельскохозяйственные товаропроизводители, т.е. небольшая часть сельскохозяйственных организаций, что подтверждают статистические данные, приведенные во втором разделе работы.
После анализа возможности применения специальных режимов налогообложения, их преимуществ и недостатков осуществляется расчет налоговой нагрузки.
Расчет налоговых расходов и налоговой нагрузки следует осуществлять, исходя из плановых показателей на следующий год, так как для перехода на специальный режим налогообложения заявление подается в налоговые органы не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, в котором планируется перейти на специальный режим налогообложения. Таким образом, выбор оптимального режима налогообложения является одной из задач перспективного налогового анализа.
Предполагаемый чистый налоговый расход для сельскохозяйственных предприятий при общем режиме налогообложения можно определить по формуле [2]:
НР = Нп + НДС + Ним,     (1)
где НР – чистый налоговый расход, тыс. руб.;
Нп – налог на прибыль, тыс. руб.;
НДС – сумма подлежащего к уплате за год налога на добавленную стоимость;
Ним – величина налога на имущество.
Данный показатель сравнивают с величиной планируемой суммы единого сельскохозяйственного налога:
ЕСХН = (Д – Р) × 100 %,     (2)
где ЕСХН – планируемая величина налогового обязательства по единому сельскохозяйственному налогу на следующий год, тыс. руб.;
Д – величина доходов, принимаемых для исчисления единого сельскохозяйственного налога, тыс. руб.;
Р – величина расходов, принимаемых для исчисления единого сельскохозяйственного налога, тыс. руб.
Рассмотрим методику расчета оптимального режима налогообложения на примере ОАО «Племзавод им. Чапаева» Динского района (табл. 2).
Таблица 2
Выбор оптимального режима налогообложения в ОАО «Племзавод им. Чапаева»
6.png
Данная организация находится в настоящее время на специальном налоговом режиме (ЕСХН). Так как ОАО «Племзавод им. Чапаева» не соответствует критериям перехода на УСН, в таблице приведено сравнение налоговых расходов исследуемой организации при специальном режиме для сельскохозяйственных товаропроизводителей и общем режиме налогообложения.
Из табл. 2 следует, что налоговые расходы при общем режиме составили бы 93 082 тыс. руб., что на 5729 тыс. руб. больше, чем при применении единого сельскохозяйственного налога. Налоговая нагрузка при переходе на общий режим налогообложения увеличилась бы на 0,7 процентных пункта. Следовательно, ОАО «Племзавод им. Чапаева» целесообразно остаться на специальном режиме налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Таким образом, выбор оптимального режима налогообложения является достаточно трудоемким процессом. Перед принятием управленческого решения необходимо проанализировать возможности перехода на тот или иной налоговый режим, рассмотреть налоговое поле при каждом режиме налогообложения, рассчитать планируемые налоговые расходы и налоговую нагрузку по каждому альтернативному варианту.
Библиографический список
1. Башкатов В.В., Резниченко Д.С., Башкатова В.С. Анализ налоговой нагрузки сельскохозяйственных организаций Краснодарского края. [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf/87.pdf.
2. Башкатов В.В. Основные положения о едином сельскохозяйственном налоге / Современная экономика: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. – 2013. – С. 212–218.
3. Башкатов В.В., Бреславец К.А. Сущностное наполнение категории «учетно-налоговая система организации» / Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. – М., 2013. – С. 331–337.
4. Башкатов В.В., Калашникова М.А. Взаимодействие элементов учетно-налоговой системы / Экономическая наука в XXI веке: проблемы, перспективы, информационное обеспечение. – М., 2015. – С. 142–147.
5. Башкатов В.В., Соснова Н.Г. Выбор оптимальной системы налогообложения для малых предприятий / Актуальные вопросы экономики, менеджмента и финансов в современных условиях. – М., 2015. – С. 146–148.
6. Варакса Н.Г. Теория и методология формирования налогового механизма реализации налоговой политики на макрои микроуровне в сельском хозяйстве: дисс. … д-ра экон. наук. – Орел, 2012. – 313 с.
7. Кругляк З.И., Калинская М. В. Налоговый учет и отчетность в современных условиях: учеб. пос. – М.: НИЦ Инфра-М, 2013. – 352 с.
8. Оксанич Е.А., Старовойтова Е.В., Ясменко Г.Н. Учетные аспекты снижения налоговых рисков применения ЕСХН [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2015/08/pdf/80.pdf.
9. Сигидов Ю.И., Башкатов В.В., Башкатова В.С. Оценка применяемых режимов налогообложения сельскохозяйственных организаций Краснодарского края [Электрон. ресурс]. – Режим доступа: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf/85.pdf.
10. Сигидов Ю.И., Башкатов В.В. Теоретико-методические аспекты управленческого учета для целей налогообложения: монография. – М.: ИНФРА-М, 2014. – 148 с.
11. Ясменко Г.Н., Старовойтова Е.В. Налоговые риски организаций, применяющих единый сельскохозяйственный налог // Современные проблемы бухгалтерского учета и отчетности. – 2015. – С. 224–229.
Rеfеrеncеs
1. Bashkatov, V.V. Analysis of the tax load of agricultural organizations of Krasnodar Krai / V.V. Bashkatov, D.S. Reznichenko, V.S. Bashkatova // Polythematic network electronic scientific magazine of the Kuban state agricultural university (Scientific magazine of KubGAU). [An electronic resource]. – Krasnodar: КубГАУ, 2014. – № 05(099). – P. 1257–1270. – IDA [article ID]: 0991405087. – Access mode: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf/87.pdf.
2. Bashkatov, V.V. Basic provisions about a single agricultural tax. – Modern economy: problems, prospects, information support. – 2013. – P. 212–218.
3. Bashkatov, V.V. Intrinsic filling of the category «accounting taxation system of the organization » / V.V. Bashkatov, K.A. Breslavets//Economic science in the 21st century: problems, prospects, information support. – 2013. – Page 331-337.
4. Bashkatov, V.V. Interaction of elements of the accounting taxation system / V.V. Bashkatov, M.A. Kalashnikova // Economic science in the 21st century: problems, prospects, information support. – 2015. – P. 142-147.
5. Bashkatov, V.V. The choice of optimum system of the taxation for small enterprises / V.V. Bashkatov, N.G. Sosnova // Topical issues of economy, management and finance in modern conditions. – 2015. – P. 146–148.
6. Varaksa, N.G. The theory and methodology of forming of the tax mechanism of implementation of a tax policy on macro – and microlevel in agricultural industry: yew. … dock. экон. sciences. – Orel., 2012. – 313 p.
7. Kruglyak, Z.I. Tax accounting and the reporting in modern conditions: studies. benefit / Z.I. Kruglyak, M.V. Kalinskaya. – M.: Research Center Infra-M, 2013. – 352 p.
8. Oksanich, E.A. Accounting aspects of decrease in tax risks of application of ESHN / E.A. Oksanich, E.V. Starovoytova, G. N. Yasmenko//Polythematic network electronic scientific magazine of the Kuban state agricultural university (Scientific magazine of KubGAU) [An electronic resource]. – Krasnodar: КубГАУ, 2015. – № 08(112). Page 1114–1126. – IDA [article ID]: 1121508080. – Access mode: http://ej.kubagro.ru/2015/08/pdf/80.pdf.
9. Sigidov, Yu.I. Otsenka of the applied tax regimes of agricultural organizations of Krasnodar Krai / Yu.I. Sigidov, V.V. Bashkatov, V.S. Bashkatova // the Polythematic network electronic scientific magazine of the Kuban state agricultural university (The scientific magazine of KubGAU) [An electronic resource]. – Krasnodar: КубГАУ, 2014. – № 05(099). P. 1230–1242. – IDA [article ID]: 0991405085. – Access mode: http://ej.kubagro.ru/2014/05/pdf/85.pdf.
10. Sigidov, Y.I. Theoretical and methodological aspects of management accounting for tax purposes: Monograph / Y.I. Sigidov, V.V. Bashkatov. – M.: INFRA-M, 2014. – 148 p.
11. Yasmenko, G.N. Tax risks of the organizations applying a single agricultural tax / G.N. Yasmenko, E.V. Starovoytov//Modern problems of financial accounting and the reporting. – 2015. – P. 224–229.