Оценка непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта

Журнал: «Бухучёт в сельском хозяйстве», №4, 2017г.

УДК 657.1
© Карзаева Наталья Николаевна, д-р экон. наук, профессор, зав. кафедрой экономической безопасности, анализа и аудита, РГАУ-МСХА им. К. А. Тимирязева
127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49
© Соколова Ольга Викторовна, канд. физ.-мат. наук, доцент кафедры экономической безопасности, анализа и аудита, РГАУ-МСХА им. К. А. Тимирязева
127550, г. Москва, ул. Тимирязевская, д. 49
Статья поступила 1 февраля 2017 г.
В статье раскрываются вопросы нормативного регулирования применения в учетной и аудиторской практике принципа непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта. Приводятся перечни контрольных процедур, подтверждающих его соблюдение, в разрезе внутренних и внешних субъектов контроля.
Ключевые слова: бухгалтерская (финансовая) отчетность; непрерывность деятельности; факторы; контрольные процедуры.
UDC 657.1
ASSESSMENT OF THE CONTINUITY OF THE BUSINESS ENTITY
© Karzaeva Natalia, Dr. of Economics, professor, head of the Department «Economic security, analysis and audit», Russian Timiryazev State Agrarian University
127550, Moscow, Timiryazevskaya St., 49
© Sokolova Olga, PhD physico-mathematical sciences, Associate Professor, Department «Economic security, analysis and audit», Russian Timiryazev State Agrarian University
127550, Moscow, Timiryazevskaya St., 49
The article was received on February 01, 2017
The article reveals the issues of regulatory regulation of the application of the principle of business continuity in accounting and auditing practices. Lists of control procedures confi rming compliance with it are presented, in terms of internal and external control subjects.
Keywords: accounting (financial) reporting; continuity of activity; factors; control procedures.
Принцип непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта
Одним из фундаментальных принципов, лежащих в основе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности любой организации, является допущение непрерывности ее деятельности. Принцип (или допущение) непрерывности деятельности организации при формировании бухгалтерской отчетности, который установлен нормативными правовыми актами в сфере бухгалтерского учета, предполагает, в свою очередь, и соответствующее нормативное регулирование в области аудита.
Принцип или допущение непрерывности деятельности в теории и практике бухгалтерского учета в той или иной формулировке и с различной степенью обоснованности необходимости такого подхода упоминается в источниках, датированных еще 1860-ми гг. О чем, в частности, упоминается в работе И. Н. Дмитренко и И. Н. Белоусовой «Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования» [7; 8].
В современных условиях рыночной экономики одним из первых отечественных нормативных документов в сфере бухгалтерского учета, где допущение непрерывности деятельности было сформулировано в качестве одного из требований к формированию учетной политики предприятия, является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/94), утв. приказом Минфина России от 28.07.1994 № 100 [2].
Пунктом 2.2 данного Положения регламентированы предположение при формировании учетной политики продолжения хозяйствующим субъектом деятельности в обозримом будущем и отсутствие у него намерения и необходимости ликвидации или существенного сокращения деятельности, что обусловливает погашение обязательств в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности предприятия). В дальнейшем этот принцип был включен в последующие редакции ПБУ «Учетная политика предприятия», а также в Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренную Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом профессиональных бухгалтеров 29.12.1997 [5]. В данной Концепции, которая фактически определила основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, указано, что соблюдение этого принципа необходимо для достижения целей бухгалтерского учета.
Заметим, что примерно в это же время допущение непрерывности деятельности организации в значительно более развернутой форме было нормативно закреплено в разделах 25 и 26 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности». В частности, в разделе 25 было установлено, что «при подготовке финансовой отчетности руководство должно оценить способность организации продолжать деятельность непрерывно. Организация должна составлять финансовую отчетность на основе допущения о непрерывности деятельности, кроме случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать эту организацию или прекратить ее коммерческую деятельность, либо не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом. Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности организации непрерывно продолжать свою деятельность, организация должна раскрыть информацию об этой неопределенности. Когда организация составляет финансовую отчетность не на основе допущения о непрерывности своей деятельности, она должна раскрыть данный факт, указав при этом, на какой основе была подготовлена данная финансовая отчетность и причину, по которой организация не считается непрерывно действующей». Таким образом, в указанном стандарте были сформулированы обязанности организации, связанные с допущением непрерывности деятельности.
Кроме того, в разделе 26 стандарта был определен минимальный период времени, используемый для обоснования непрерывности деятельности организации, а также отражены обстоятельства, которые могут повлиять на необходимость проведения детального анализа деятельности для обоснования использования этого допущения: «При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая как минимум срок в 12 месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения о непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа. При других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности» [4]. 
Согласно Закону РФ от 27.07.2010 № 208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности» Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 наряду с другими Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) в дальнейшем приказами Минфина России был введен в действие на территории Российской Федерации для составления консолидированной бухгалтерской отчетности [3; 4]. 
Рассмотренные выше требования нормативных правовых актов РФ в сфере бухгалтерского учета, устанавливающие необходимость для организаций при формировании отчетности рассматривать допущение непрерывности деятельности организации, обусловили нормативное регулирование этого вопроса и в аудиторской деятельности. В частности, постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» было введено Правило (Стандарт) № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» [1].
Указанным Правилом (Стандартом) № 11 (далее — Стандарт № 11), разработанным с учетом Международного стандарта аудита (ISA) 570 «Действующее предприятие», установлено, что «допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности» [1].
Факторы, оказывающие влияние на оценку непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта
Стандарт № 11 закрепляет обязанность руководства хозяйствующего субъекта, достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности которого подтверждается, оценивать способность продолжать непрерывную деятельность, даже если применимый в данных условиях порядок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривает выраженного в явной форме требования об этом. Аудитору при этом предписывается рассматривать надлежащий характер использования руководством аудируемого лица допущения о непрерывности деятельности даже в том случае, если требования к составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности не предусматривают обязанности руководства аудируемого лица специально оценивать способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.
К финансовым признакам (или факторам), на основании которых может возникнуть сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности, следует отнести:
— отрицательную величину чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов;
— привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продления срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов;
— изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг);
— существенное отклонение значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение аудируемого лица, от нормальных (обычных) значений;
— неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки;
— неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществление других важных инвестиций;
— значительные убытки от основной деятельности;
— трудности с соблюдением условий договора о займе;
— задолженность по выплате или прекращение выплаты дивидендов и пр.
Проблемы применения показателей платежеспособности в оценке непрерывности деятельности хозяйствующих субъектов были изложены Н. Н. Карзаевой:
• отсутствие зависимости платежеспособности от длительности трансформации различного вида имущества предприятия в денежные средства при непрерывности выпуска продукции или коротком временном периоде между ее выпусками;
• коэффициенты абсолютной, срочной и текущей ликвидности не отражают содержание ликвидности в соответствии с определением ликвидности как способности активов трансформироваться в денежные средства, определяемой продолжительностью временнóго периода, в течение которого она может быть осуществлена;
• при расчете показателей срочной и текущей ликвидности данные как об активах, так и об обязательствах, полученные из бухгалтерского баланса, не корректируют с учетом периода их обращения, если под ликвидностью понимается степень покрытия обязательств предприятия его активами, срок превращения (ликвидность активов) которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств;
• несопоставимость оценок кредиторской задолженности и имущества, направленного на его погашение, за исключением денежных средств [9].
В состав признаков, характеризующих производственную деятельность, на которые следует обратить внимание при оценке непрерывности деятельности, согласно положениям Стандарта № 11, должны быть включены:
— увольнение основного управленческого персонала без должной его замены;
— потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика;
— проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства;
— существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;
— существенный объем продажи сырья и материалов, сравнимый с объемом выручки от реализации продукции (работ, услуг) или превышающий его.
Анализируя производственные факторы непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, Т. А. Мартынова и А. В. Греховодова приходят к выводу, что при оценке данных только двух производственных признаков из числа рекомендуемых Стандартом № 11 невозможно установить существование угроз прекращения деятельности [10]. Авторы считают, что неспособность хозяйствующего субъекта погашать обязательства в обычном порядке может быть нивелирована действиями его руководства по привлечению денежных средств из других источников, а прекращение действия договора с основным поставщиком может быть заменено заключением договора с другим контрагентом.
Непрерывность деятельности предприятия, по мнению Т. А. Мартыновой и А. В. Греховодовой, должна подтверждаться показателями финансовой отчетности. Признаками «положительного» бухгалтерского баланса, то есть баланса, свидетельствующего о непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, являются: увеличение имущества на конец отчетного года по сравнению с предыдущим годом; превышение темпов роста оборотных активов над темпами роста внеоборотных активов; увеличение денежных средств и их эквивалентов по итогам отчетного года по сравнению с аналогичными показателями предыдущего года; увеличение темпов роста денежных средств и их эквивалентов по итогам отчетного года по сравнению с аналогичными показателями предыдущего года; превышение собственного капитала организации над заемным капиталом; превышение темпов роста собственного капитала над темпами роста заемного капитала; превышение доли собственных средств в оборотных активах уровня 10%; превышение темпов роста дебиторской задолженности над темпами роста кредиторской задолженности; незначительность доли задолженности налоговым органам и ее снижение в динамике; незначительность кредиторской задолженности перед персоналом организации; рентабельность деятельности и рост прибыли [10].
Среди прочих признаков, согласно положениям Стандарта № 11, необходимо обратить внимание на: несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица; внесение изменений в законодательство или изменение политической ситуации. Вместе с тем Стандарт № 11 допускает, что, если хозяйствующий субъект в течение длительного периода времени имеет опыт выгодных операций и свободный доступ к финансовым ресурсам, его руководство может дать оценку непрерывности деятельности без проведения подробного анализа.
Н. Н. Горощунок указывает на необходимость оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности компании в связи с расширением выхода организаций на новые рынки, открытием новых производств, увеличением объема операций, слиянием, привлечением внешнего капитала и пр. [6]. При этом необходимо проводить следующие процедуры: финансово-экономический анализ финансово-хозяйственной деятельности компании; анализ возникающих негативных признаков и оценку их влияния на возможность дальнейшего функционирования компании; сбор информации о причинах, вызывающих данные признаки; подготовку рекомендаций по устранению негативных признаков и их последствий; доведение информации до руководства и собственников компании; контроль выполнения рекомендаций [6].
Процедуры оценки непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, осуществляемые внешним аудитором
Конкретные действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности аудируемого лица также достаточно подробно изложены в Стандарте № 11. При этом указывается, что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, за исключением направления запроса аудируемому лицу, с целью проверки признаков наличия факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно и которые выходят за рамки периода как минимум в 12 месяцев со дня отчетной даты. При выявлении аудитором факторов, которые обусловливают значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно, Стандарт № 11 предписывает аудитору осуществлять дополнительные действия, а именно: проверить планы аудируемой организации в отношении будущей деятельности на основе ее оценки допущения непрерывности деятельности; собрать достоверные аудиторские доказательства в целях подтверждения или опровержения наличия факторов существенной неопределенности, в том числе рассмотреть последствия любых планов аудируемого лица и возможные смягчающие ситуацию обстоятельства; потребовать от руководителей аудируемого лица представить в письменном виде информацию, касающуюся их планов деятельности в будущем.
В числе аудиторских процедур в случае обнаружения факторов, которые могут вызвать у аудитора сомнения в планах организации продолжать осуществлять деятельность непрерывно, Стандарт № 11 устанавливает: анализ и обсуждение с руководством аудируемого лица прогнозов в отношении движения финансовых потоков, доходов и др.; анализ и обсуждение имеющейся последней по времени промежуточной финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица; анализ условий получения и возврата займа и выявление нарушений условий возврата займа; ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и комитетов с целью выявления в них упоминания о финансовых трудностях; опрос юристов и других специалистов аудируемого лица с целью выявления информации, касающейся наличия судебных исков и правильности оценки руководством влияния этих исков на финансовое состояние аудируемого лица; проверку наличия, правомерности и возможности обеспечения выполнения договоренностей о начале или продолжении финансирования со стороны аффилированных и третьих лиц, а также оценку способности указанных лиц предоставить дополнительные средства; изучение планов аудируемого лица, касающихся невыполненных заказов его клиентов; изучение условных фактов хозяйственной деятельности и др.
Вместе с тем, как установлено в Стандарте № 11, отсутствие в аудиторском заключении указания на серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности не может и не должно трактоваться аудируемым лицом и заинтересованными пользователями как поручительство аудитора в том, что аудируемое лицо будет продолжать свою деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным.
Однако если в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемой организации неадекватно раскрыта информация, аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение (в зависимости от конкретных обстоятельств). При этом в аудиторском заключении должна быть сделана конкретная ссылка на наличие существенной неопределенности, которая обусловливает значительные сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно [14].
В. Ф. Массарыгина ранее отмечала актуальность перехода от подтверждающего достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудита к аудиту, оценивающему возможные последствия происходящих в организации событий. В составе основных причин автор указывает: расширение распространения применения дополнительных условий при привлечении заемных средств (ковенант); рост числа сделок с обратным выкупом (продажей) активов; использование многоступенчатых схем финансирования; углубление финансового кризиса, общую нестабильность российской и мировой финансовых систем [11]. Автор открывает дискуссию о порядке отражения информации о применении допущения непрерывности деятельности организации в бухгалтерской отчетности, который имеет три возможных варианта: изменение оценки статей баланса; раскрытие возможных различий в оценках статей баланса; раскрытие информации о факте и причинах неприменения данного допущения.
Выводы
Непрерывность деятельности хозяйствующего субъекта относится к принципам бухгалтерского учета, оказывающим существенное влияние на оценку показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности и, следовательно, на принимаемые менеджерами управленческие решения. Данное обстоятельство предопределяет необходимость проведения дополнительных процедур, позволяющих оценить возможность осуществления деятельности хозяйствующим субъектом на протяжении периода не менее чем 12 месяцев после отчетной даты. Контрольные процедуры должны проводиться как непосредственно хозяйствующим субъектом, так и внешним аудитом, в рамках которого подтверждается достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Дискуссионными в настоящее время остаются вопросы о порядке отражения информации о применении принципа непрерывности деятельности.
Библиографический список
1. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 № 696 «Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности» // КонсультантПлюс [Электрон. ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.01.2017).
2. Приказ Минфина России от 28.07.1994 № 10 «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика предприятия” (ПБУ 1/94)» // КонсультантПлюс [Электрон. ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.01.2017).
3. Приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н «О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснения международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации» // КонсультантПлюс [Электрон. ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.01.2017).
4. Приказ Минфина России от 28.12.2015 № 217н «О введении международных стандартов финансовой отчетности и разъяснения международных стандартов финансовой отчетности в действие на территории Российской Федерации и о признании утратившими силу некоторых приказов (отдельных положений приказов) Министерства финансов Российской Федерации» // КонсультантПлюс [Электрон. ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.01.2017).
5. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. // КонсультантПлюс [Электрон. ресурс]. — Режим доступа: http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.01.2017).
6. Горощунок Н.Н. Принцип непрерывности деятельности и внутренний аудит в компании // Аудиторские ведомости. — 2005. — № 8. — С. 36–41.
7. Дмитренко И.Н., Белоусова И.Н. Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования // Международный бухгалтерский учет. — 2007. — № 10. — С. 34–38.
8. Дмитренко И.Н., Белоусова И.Н. Эволюция концептуального подхода к допущению непрерывности деятельности субъектов хозяйствования // Международный бухгалтерский учет. — 2007. — № 11. — С. 49–54.
9. Карзаева Н.Н. Границы применения показателей платежеспособности в оценке непрерывности деятельности хозяйствующих субъектов // Учет. Анализ. Аудит. — 2015. — № 2. — С. 31–36.
10. Мартынова Т.А., Греховодова А.В. Методика применения экономического анализа в аудите на основе оценки чистых активов // Аудиторские ведомости. — 2014. — № 3.— С. 79–82.
11. Массарыгина В.Ф. Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях // Аудиторские ведомости. — 2009. — № 10. — С. 14–23.
12. Хоружий Л.И. Аудит производственных затрат и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций / Л.И. Хоружий, Р.И. Поташник, Е.В. Бобкова, К.А. Джикия, В.И. Хоружий. — М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2008. — 224 с.
13. Хоружий Л.И. Аудит эффективности использования государственных средств в рамках подпрограммы «Поддержка малых форм хозяйствования» / Л.И. Хоружий, Р.В. Костина, И.В. Харчева // Бухучет в сельском хозяйстве. — 2016. — № 1. — С. 7–18.
14. Хоружий Л.И. Методика проведения аудита эффективности расходования средств федерального бюджета для совершенствования механизмов реализации государственной программы развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 годы: Монография / Л.И. Хоружий, Р.В. Костина, И.В. Харчева. — М.: Изд-во РГАУ-МСХА, 2015. — 122 с.